Налогообложение прибыли

ПРОДУКЦИИ (РАБОТ УСЛУГ) ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ

Первый, традиционный, способ группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) состоит в ежемесячном определении полной себестоимости продукции (работ, услуг) путем сбора всех расходов на счете
20 «Основное производство». До 1 января 1996 г. он был единственным, разрешенным законодательством для применения в Российской Федерации.
Прямые расходы связаны с производством и реализацией отдельных видов продукции (работ, услуг) и относятся на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов. Они обычно включают зарплату производственных рабочих с начислениями, расходы на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, покупные изделия и другие, относимые на счет 20:

Дт 20 Кт 02, 10, 12,
13, 69, 70, 76

Кроме того, на счет 20 относятся расходы вспомогательного производства и потери от брака :

Дт 20 Кт 23, 28

Косвенные расходы связаны с производством и реализацией нескольких видов продукции (работ, услуг) и поэтому расчетным путем должны быть распределены между соответствующими видами продукции (работ, услуг). К ним обычно относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые собираются на одноименных счетах 25 и 26 и после соответствующего распределения относятся на себестоимость отдельных видов произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) через счет 20:

Дт 20 Кт 25, 26

К общепроизводственным относятся расходы по обслуживанию основного и вспомогательного производства: зарплата с начислениями работников, выполняющих общепроизводственные функции, ремонт и эксплуатация оборудования и транспортных средств, арендная плата за помещения производственного назначения, амортизация и содержание производственных помещений, страхование производственного имущества, расходы по обеспечению охраны труда и техники безопасности и другие.
Общехозяйственными являются управленческие и хозяйственные расходы, не связанные с производственным процессом: зарплата управленческого аппарата с начислениями, арендная плата за помещения управленческого и общехозяйственного назначения, амортизация, ремонт и содержание основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг, расходы на подготовку и переподготовку кадров и другие.

К коммерческим относятся расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции: зарплата продавцов с начислениями, расходы на тару и упаковку готовой продукции, доставка ее к месту отправления и погрузка в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, рекламные расходы и другие.
Коммерческие расходы учитываются отдельно на счете 43, ежемесячно они включаются в себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг)

Дт 46 Кт 43

Следует помнить, что затраты на продукцию, отпущенную внутри предприятия на непроизводственные нужды, к коммерческим расходам не относятся. Так, если упаковка изделий происходит непосредственно в производственных цехах, изготавливающих продукцию, то стоимость тары и упаковки считается частью процесса производства. Поэтому расходы на упаковку и транспортировку продукции включаются в ее себестоимость по прямому признаку на основе соответствующих первичных документов, а при невозможности такого отнесения ежемесячно распределяются между отдельными видами реализованной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях.
Порядок учета нормируемых расходов. С 1 января 1995 года (Постановление
Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 ) изменился порядок учета в составе общехозяйственных и коммерческих расходов категории нормируемых расходов, в полном объеме участвующих в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и отражаемых в бухгалтерском учете, однако для целей налогообложения принимаемых только в пределах установленных норм. Поэтому по каждому из счетов учета общехозяйственных и коммерческих расходов (26, 43, 44) необходимо выделить субсчет "Расходы, не включаемые в себестоимость для целей налогообложения".
К категории нормируемых относятся: расходы на рекламу, представительские, на подготовку и переподготовку кадров, компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях, командировочные расходы, на оплату процентов по полученным на производственные цели кредитам банков.
Из расходов на оплату процентов по полученным на производственные цели кредитам банков исключаются рублевые ссуды на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (подпункт "с" п. 2 Постановления Правительства РФ от 01.07.95 г. №661, в редакции от
22.11.96 г. № 1387), а также проценты по просроченным кредитам (Письмо
Госналогслужбы РФ от 14.04.94 г. № ВП-6-01/135).
Если ссуда получена в рублях, то для целей налогообложения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центробанка РФ, увеличенной на три пункта.
Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, в соответствии с
Письмом Госналогслужбы РФ от 28.12.95 г. № НП-6-01/670 и Телеграммой
Госналогслужбы РФ от 12.04.96 г. № ВГ-6-05/249 с 1 января 1995 г. для целей налогообложения принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.
Второй способ группировки и списания расходов на реализацию продукции
(работ, услуг) широко распространен в мировой практике под названием " директ-костинг" (direct-costing). В соответствии с Приказом Минфина РФ 1 от
27.03.96 г. N» 31 этот способ может применяться в Российской Федерации с 1 января 1996 г. Он заключается в ежемесячном определении сокращенной
(переменной) части себестоимости продукции (работ, услуг).Расходы группируются в зависимости от объема производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и делятся на условно-переменные (product costs) и 1 условно-постоянные (period costs).

К условно-переменным относятся расходы, которые по своим абсолютным размерам возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства продукции (работ, услуг) и собираются в течение месяца на счете 120 "Основное производство". Они включают: зарплату производственных рабочих с начислениями, прямые затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, покупных изделий, тех-1нологического топлива и энергии, а также общепроизводственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете 25 и списываемые ежемесячно на счет 20 следующим проводками:

К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых не изменяется при колебаниях объемов производства продукции (работ, услуг). Они включают общехозяйственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете и списываемые сразу на реализацию продукции
(работ, услуг), минуя счет 20, на котором формируется себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, на предприятии ежемесячно определяется сокращенная себестоимость продукции (работ, услуг) на основе только условно-переменных расходов. Списание общехозяйственных расходов осуществляется следующей проводкой:
Дт 46 Кт 26

Порядок списания коммерческих расходов соответствует порядку, применяемому при традиционном методе.
Способ "директ-костинг" основан на вычитании из полученной выручки условно- переменных расходов и определении предельной прибыли, которая отличается от реальной прибыли на величину условно-постоянных расходов. Таким образом происходит сближение целей бухгалтерского и оперативного учета. Данный способ широко используется в экономическом анализе хозяйственной деятельности предприятий и имеет следующие преимущества:
- дает возможность избежать сложных расчетов по распределению условно- постоянных расходов между различными видами продукции (работ, услуг);
- позволяет списать все постоянные расходы в текущем отчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на величину условно-постоянных расходов по сравнению с традиционным способом;
- позволяет оценить остатки продукции (объем незавершенных работ, услуг) по условно-переменным расходам, что уменьшает предпринимательский риск от непродажи в будущем отчетном периоде продукции (работ, услуг), а также снижает налог на имущество.
При использовании способа "директ-костинг" по строке 020 формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" отражается сокращенная себестоимость продукции
(работ, услуг), которая формируется по счету 20 "Основное производство" без учета общехозяйственных (управленческих) расходов, собираемых на счете 26 и списываемых в полном объеме напрямую на реализацию. Общехозяйственные
(управленческие) расходы отражаются по строке 040. Коммерческие расходы отражаются по строке 030 при любом способе группировки и списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ ПРИМЕР ГРУППИРОВКИ И СПИСАНИЯ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ
ПРОДУКЦИИ (PAБОТ, УСЛУГ) ДВУМЯ АЛЬТЕРНАТИВНЫМИ СПОСОБАМИ

Предположим, что деятельность предприятия, производящего продукцию, характеризуется следующими показателями:

| 1. |Метод определения выручки от реализации продукции (т.е. |по отгрузке |
| |метод начисления) | |
| 2. |Остаток готовой продукции на начало месяца (это условие | нет |
| |принимается для упрощения расчетов) | |
| 3. |Произведено готовой продукции в отчетном периоде (в | 16 тонн |
| |натуральных единицах) | |
| 4. |Реализовано готовой продукции в отчетном периоде (в | 14 тонн |
| |натуральных единицах) | |
| 5. |Остаток готовой продукции на конец отчетного периода (в | 2 тонны |
| |натуральных единицах) | |
| 6. |Выручка от реализации готовой продукции (без НДС) | 2 тыс. руб.|
| 7. |Расходы основного производства готовой продукции в |980 тыс. руб. |
| |отчетном периоде | |
| 8. |Общепроизводственные расходы в отчетном периоде |110 тыс. руб. |
| 9. |Общехозяйственные расходы в отчетном периоде | 80 тыс. руб. |
| 10. |Коммерческие расходы отчетного периода | 75 тыс. руб. |
| |в том числе расходы на рекламу |60 тыс. руб. |
| 11.|Внереализационный результат отчетного периода (разница | 4 тыс. руб.|
| |между внереализационными доходами и внереализационными | |
| |расходами) | |
| 12.|Норма расходов на рекламу |2 % от объема |
| | |реализации |
| 13.|Ставка налога на прибыль ( 13 % + 22 % ) | 35 % |

ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ДЕЙСТВИЙ ПО ГРУППИРОВКЕ И СПИСАНИЮ

РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ ДВУМЯ СПОСОБАМИ
|Традиционный способ | Способ «директ-костинг» |
| | расходов |
|I. Группировка | |
|1) Прямые расходы: 980 млн руб. |1) Условно-переменные расходы: 980+110 =|
| |1090 млн руб. |
|2) Косвенные расходы: 110+80 = 190 |2) Условно-постоянные расходы: 80 млн |
|млн руб. |руб. |
|3) Формирование полной себестоимости|3) Формирование сокращенной |
|готовой продукции отчетного периода:|себестоимости готовой продукции |
|980+ 190 = 1170 млн руб. |отчетного периода: 1090 млн руб. |
|4) Расчет себестоимости единицы готовой продукции отчетного периода: |
|1170: 16 -73 млн руб. на 1 тонну |1090 : 16 = 68 млн руб. на 1 тонну |
| II. Расчет себестоимости готовой продукции|
|а) относимой на реализацию продукции в отчетном периоде: |
|1170: 16 X 14 = 1024 млн руб. |1090: 16 х 14 = 954 млн руб. |
|б) относимой на остаток готовой продукции на конец отчетного периода: |
|1170-1024= 146 млн руб. |1090-954 = 136 млн руб. |
| III. Расчет расходов на рекламу сверх нормы, не |
|включаемых в |
|себестоимость продукции для целей налогообложения |
|60 - [(2000 + 400 (НДС) х 2% : 100%] = 60-48 = 12 млн руб. |
| IV. Бухгалтерские проводки при группировке и списании |
|расходов |
|Списание косвенных расходов: |Списание условно-переменных расходов: |
|Дебет 20 |Дебет 20 |
|190 млн руб. |110 млн руб. |
|Кредит 25,26 |Кредит 25] |
|2) Списание коммерческих расходов: |
| Дебет 46 | Дебет 46 |
|75 млн руб. |75 млн руб. |
|Кредит 43 |Кредит 43 |
|3) |Списание общехозяйственных |
| |(управленческих) расходов: |
| |Дебет 46 |
| |80 млн руб. |
| |Кредит 26 |
|4) Списание себестоимости реализованной продукции: |
| Дебет 46 | Дебет 46 |
|1024 млн. руб. |954 млн руб. |
|Кредит 20) |Кредит 20 |
| V. Определение финансового результата |
| а) от реализации: |
|2000 -75-1024 = 901 млн руб. |2000-75-80-954=891 млн руб. |
| б) с учетом внереализационных операций:|
|901+4 = 905 млн руб. |891+4= 895 млн руб. |
| VI. Расчет суммы налога на прибыль |
| а) корректировка налогооблагаемой базы прибыли на величину расходов|
|на |
|рекламу, превышающих норму: |
|905+12 = 917 млн руб. |895+12 - 907 млн руб. |
| б) расчет суммы налога на прибыль: |
|917 х 35% : 100% - 321 млн руб. |907х35%: 100%-317,4млн руб. |

Экономия предприятия по налогу на прибыль при использовании способа группировки и списания расходов "директ-костинг" в рассматриваемом примере составляет:

321,0-317,4-3,6 млн руб.

| VII. Заполнение формы N 2 «Отчет о финансовых |
|результатах» |
| |
|!1:111;1111^1.йЭаявд1и1вни»:::1в(>м11;»^1.»! |
| Шифр строки |Получено традиционным |Получено способом |
| |способом (млн руб.) |"директ-костинг" (млн |
| | |руб.) |
| 020 | 1024 |
|030 |954 |
|040 |75 75|
| | |
| |-- 80|
| | |
|040 | |
| | |

Следует заметить, что при использовании способа "директ-костинг" группировка расходов на зависящие и не зависящие от объема производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) является достаточно условной.
Отсюда и наименование групп расходов: условно-переменные (зависящие) и условно-постоянные (не зависящие). В связи с этим при использовании способа
"директ-костинг" предприятиям рекомендуется закрепить в учетной политике обоснованный расчетами перечень условно-постоянных расходов, списываемых в полном объеме с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета
46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При наличии у предприятия общехозяйственных расходов, которые не могут быть признаны условно- постоянными (например, установленных в зависимости от объема производства сборов и отчислений; командировочных расходов в случае их регулярности и установленной связи с объемом производства и других), эту категорию общехозяйственных расходов следует учитывать на отдельном субсчете счета 26 и списывать на реализованную продукцию (работы, услуги) через счет 20 с учетом их остатка на нереализованную продукцию.

3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ.

3.1. СУММЫ, ИСКЛЮЧАЕМЫЕ ИЗ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ.

В целях налогообложения валовая прибыль предприятия уменьшается на суммы доходов, облагаемых налогом, но в особом порядке (в том числе по разным ставкам) или совсем не облагаемых налогом на прибыль или доходы.
Прежде всего из валовой прибыли исключаются суммы полученных предприятием доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию- акционеру и удостоверяющим его право на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента (то есть акционерного общества, акции которого принадлежат владельцу данных ценных бумаг), а также в виде процентов по принадлежащим предприятию государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления.
В 1996 году не облагались налогом доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако в соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 10 января 1997 года № 13-ФЗ налогом облагаются доходы предприятий в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, а также в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской федерации, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления; не взимается налог с доходов по государственным ценным бумагам, эмитированным (выпущенным) до вступления в силу данного закона (до 21 января 1997 года).
Доходы по принадлежащим предприятию другим ценным бумагам (банковским сертификатам, облигациям, векселям и др. ) включаются в общую сумму внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общем порядке
(по ставке до 35 процентов). Следовательно, из валовой прибыли для целей налогообложения исключаются только доходы по государственным ценным бумагам
РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления.
Ставка налога на доходы в виде дивидендов по. акциям и процентов по государственным ценным бумагам для предприятий - 15%, а для банков - 18%.
Налоги с этих доходов взимаются у их источника, который несет ответственность за определение, удержание и перечисление налога в {бюджет.
Так что хотя предприятие - владелец ценных бумаг является плательщиком этих налогов, но непосредствен-!0 само не платит, оно получает сумму начисленных ему дивидендов или процентов, уже "очищенную" от налога. Если, например, у предприятия 500 акций АО "Братский ЛПК" и на каждую акцию за 1996 год были начислены дивиденды в размеpe 1000 рублей, то ему будет начислено всего 500 тыс. 1ублей, однако на его расчетный счет поступит сумма 425 тыс. рублей,
75 тыс. рублей в виде налога на доход будут 1ержаны у источника (то есть акционерным обществом) и перечислены в бюджет.
Может показаться, что ставка рассматриваемого налога носит льготный характер - всего 15 процентов, а не 35, как по налогу на прибыль. Но это не так. Ведь сами дивиденды выпаиваются эмитентом (в данном случае - братским
ЛПК) из своей чистой прибыли, после уплаты налога на прибыль, а 1тем из этой суммы вторично взимается налог по ставке 15 процентов (а если акционер
- физическое лицо, то он уплатит этой суммы еще и подоходный налог в общем порядке). Если же предприятие получает так называемый спекулятивный доход от реализации любых ценных бумаг, в том числе и государственных, по цене, превышающей цену их приобретения, то он включается в сумму внереализационных доходов (по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки») и облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Что касается предприятия - акционерного общества, начисляющего и выплачивающего дивиденды, то оно обязано в десятидневный срок после объявления советом директоров промежуточных дивидендов или общим собранием акционеров окончательных дивидендов представить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения расчет налога с дивидендов по акциям. В нашем примере такой расчет должно сделать АО «Братский ЛПК» и представить в свою налоговую инспекцию. Затем в пятидневный срок после представления расчета сумма удержанного налога должна быть перечислена в бюджет.

Предприятие - получатель дивидендов отразит в учете полученную сумму:

| Дт 51 | «Расчетный счет» |
| |«Прибыли и убытки» - 425 тыс. руб. |
|КТ 80 | |

При приобретении государственных краткосрочных бескупонных облигаций
(ГКО) предприятия получают не процентный доход (как по другим облигациям или по остаткам на счетах в банках), а дисконтный. Предприятия приобретают
ГКО по цене ниже номинала; например, номинальная стоимость облигации - 1 млн. рублей, а цена приобретения - 870 тыс. рублей; в этом случае 130 тыс. рублей - это дисконт, скидка - с номинальной стоимости. При наступлении срока погашения облигации (например, через 91 день) предприятие получит номинальную стоимость облигации, и его доход -130 тыс. рублей облагается налогом по ставке 15% (если речь идет о ГКО, эмитированных после 21 января
1997 года).
Не облагается налогом увеличение количества и номинальной стоимости акций, полученных предприятиями в результате отражения на уставном капитале акционерных обществ результатов переоценки основных фондов. До последнего времени в решении этого вопроса на местах допускалось немало путаницы.
Работники налоговых служб нередко утверждали, что если дополнительное количество акций в связи с переоценкой основных фондов получали акционеры - физические лица, то они налогом не облагались, если в таком же порядке получали дополнительные акции юридические лица, то они должны на их номинальную стоимость увеличивать облагаемую налогом прибыль. Теперь это недоразумение устранено.
В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 28 ноября 1995 года "О невключении в налогооблагаемую базу стоимости акций, полученных акционерами - юридическими лицами в результате переоценки основных фондов" при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов акционерного общества стоимость дополнительно полученных акционерами -юридическими лицами акций (пропорционально количеству принадлежавших им ранее акций), либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен прежних, не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль предприятия- акционера.
С 21 января 1997 года изменился порядок учета при налогообложении курсовых разниц, образующихся при изменении курса рубля к доллару США и другим иностранным валютам. Теперь валовая прибыль больше не корректируется на суммы курсовых разниц, то есть положительные курсовые разницы увеличивают, а отрицательные - уменьшают как валовую, так и налогооблагаемую прибыль.
На тех же основаниях, что и дивиденды по акциям, из валовой прибыли исключаются доходы, полученные предприятием от долевого участия в деятельности других предприятий (кроме доходов, подученных за пределами
Российской Федерации). Эти доходы облагаются налогом в таком же порядке, каком и дивиденды по акциям:
- ставка налога установлена в размере 15 процентов (а с указанных доходов банков - 18 процентов);
- налог взимается у источника доходов и зачисляется в доход федерального бюджета.
Расчеты налогов с указанных доходов представляются налоговым органам в произвольной форме в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет этих налогов несет предприятие, выплачивающее доход (дивиденды, доходы от долевого участия). Из валовой прибыли исключается также прибыль от посреднических операций и сделок, от страховой деятельности, от осуществления отдельных банковских операций, но только в том случае, если ставка налога п(,> этим видам деятельности, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, отличается от ставки налога на прибыль по другим видам деятельности. Дело в том, что ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в Федеральный бюджет, по всем видам деятельности одинакова -13 %, а в частности, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, последними могут быть установлены различные ставки по каждому из перечисленных видов деятельности, но не свыше 30 %.
Если предприятие осуществляет различные виды деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, то оно должно соблюдать два обязательных требования: общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки; к рассматриваемым расходам относятся, в частности, административно-управленческие расходы, расходы на содержание и ремонт помещений, включая затраты на отопление и освещение, и др.; порядок распределения показан ниже (при рассмотрении льгот на прибыль).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8