Учебное пособие: Планирование аудиторской проверки

1) вводную часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;

2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план — график мероприятий по организации и проведению проверки;

3) план аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.

Исходя из существующей практики на втором этапе планирования (при разработке общего плана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:

• описание бизнеса проверяемой организации;

• описание системы бухгалтерского учета;

• описание системы внутреннего контроля;

• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Первые три позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля), необходимость последней позиции связана со следующим.

После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных в ходе аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовой отчетности, было установлено, что аналитические процедуры помогают обнаружить 27,1% ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5%, или суммарно 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки обнаруживаются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательность процедуры сбора данных не гарантирует обнаружения тех ошибок, которые могут быть найдены в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов или с тем, что клиент попросил у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.

Изучая эти факторы, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризиса, депрессии, подъема), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для этой отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он происходит.

После этого надо описать особенности бизнеса клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли.

Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков. Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции, обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:

• описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношениях между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли);

• изучение статей отчетности в динамике;

• расчет основных финансовых показателей;

• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Программа аудита. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита содержит набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Программа аудита должна быть документально оформлена. При составлении программы следует установить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли надо сконцентрировать внимание на участках, на процессах реализации, формирования издержек, налогообложения, организации складского учета. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых проводится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате).

 На них также следует выделить время, поскольку они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

В программу аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать обнаруженные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанные факторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.

3. Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки

Методы оценки уровня существенности

При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «существенность» (или «материальность»).

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово- хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Существенность информации — это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

К внешним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица следует отнести прежде всего инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколько процентов общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также штрафы и пени. Тем не менее аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента со 100%-ной точностью. В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;

• остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

• случаев раскрытия информации.

Понятие «существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется прежде всего для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности.

При этом аудируемое лицо может:

• правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять их (например, при отсутствии лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

• правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с позиций их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, при отсутствии первичных бухгалтерских документов — договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

В оценке существенности ошибок в аудите качественный подход связан исключительно с уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции в проблемах бизнеса клиента.

Дать какие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных в ходе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.

Количественный аспект включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от значений результативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по определению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. Эта методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы; она должна быть публичной, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц. Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов РФ (аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту. Будем называть их базовыми показателями. В настоящее время отсутствует единая точка зрения на выбор базовых показателей. На практике используются следующие методы:

• критического компонента;

• стабильной базы;

• основного массива;

• ключевых по риску показателей;

• ключевых по последствиям показателей.

Метод критического компонента основан на том, что в качестве базового берется тот показатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скорее всего, обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, при аудите открытых акционерных обществ инвесторов (владельцы обыкновенных акций) прежде всего интересует показатель «прибыль на акцию», который рассчитывается как отношение прибыли после налогообложения (за вычетом дивидендов по привилегированным акциям) к средневзвешенному числу обыкновенных акций, а основных пользователей финансовой отчетности торговых организаций — показатели «выручка от реализации» или «товарооборот».

В методе стабильной базы в качестве базового показателя берется тот, что не имеет тенденции к значительному изменению от периода к периоду, т.е. более стабилен, чем критический компонент, например уставный капитал, собственный капитал, внеоборотные активы, валюта баланса.

Метод основного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес (например, «валюта баланса»). Метод ключевых по риску показателей основан на том, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительно чаще содержат ошибки, чем другие. Иными словами,отражение операций по некоторым счетам находится в зоне риска.

Например, исходя из опыта практической аудиторской деятельности,

можно утверждать, что наиболее часто ошибки возникают

при отражении таких операций, как формирование себестоимости

продукции или издержек обращения, начисление

и предъявление НДС бюджету, отражение внереализационных

расходов. Исходя из этого в качестве базовых показателей целесообразно

выбирать себестоимость продукции, издержки обращения,

расчеты с бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые

обороты на субсчете счета 68).

Метод ключевых по последствиям показателей состоит в выборе статей (оборотов по счетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшить финансовое состояние организации) последствия, если операции, отраженные на этих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершеныс нарушением законодательных и нормативных актов, условий хозяйственных договоров. К таким показателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 67, 68, 69), расчеты с покупателями и заказчиками (обороты по счету62), расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты на счетах 60, 76).

На практике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбирая базовые показатели из соображений их удельного веса, значимости для пользователей финансовой отчетности, возможного риска и возможных последствий.

Количественный уровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадии планирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходе аудиторской проверки аудитору предоставляется право корректировать количественный уровень существенности. Сам факт изменения количественного уровня существенности, его новое значение с при ведением расчетов и убедительной аргументации необходимости пересмотра количественного уровня существенности должны быть отражены в рабочих документах аудитора. Кроме того, любые изменения должны быть доведены до сведения руководства аудиторской фирмы.

Выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения могут быть двух видов:

1) искажения, не имеющие существенного характера, т.е. не превышающие установленного количественного уровня существенности;

2) искажения, не имеющие сами по себе существенного характера, но в совокупности оказывающие существенное влияниена результативные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

В первом случае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность аудируемого лица достоверна во всех существенных аспектах. Во втором случае аудитор обязан сделать вывод, что отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая вывод о достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональный опыт и требования, установленные аудиторской фирмой.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений количественного уровня существенности.

В российской практике аудита принято считать оптимальнымуровень существенности от 5 до 10%. Однако аудитор имеет право корректировать эти оценки.

В теории аудита принято выделять два метода определения количественного уровня существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности: дедуктивный и индуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может быть выбран один из них.

Дедуктивным методом первоначально определяется количественный уровень существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, который затем распределяется между значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.

Существенность финансовой отчетности в целом выражается показателем «единый количественный уровень существенности»,который может быть определен тремя способами:

1) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы в стоимостном (денежном) выражении;

2) количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмы, выраженным относительно какого-либо показателя финансовой отчетности (%);

3) определенной комбинацией показателей, алгоритм которых установлен внутренним аудиторским стандартом или иным образом.

Значение единого количественного уровня существенности распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности пропорционально удельному весу аудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица.

В рамках индуктивного метода первоначально определяется количественный уровень существенности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затем суммированием полученных количественных значений уровней существенности определяется единый показатель существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторы обязаны принимать во внимание количественный уровень существенности на следующих этапах аудиторской проверки:

1) на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;

Страницы: 1, 2, 3