Учебное пособие: Планирование аудиторской проверки
Учебное пособие: Планирование аудиторской проверки
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
СОДЕРЖАНИЕ
1.
Предварительное
обследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки
2.
Планирование
аудиторской проверки. Общий план и программа аудита
3.
Существенность
ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности
4.
Аудиторский
риск: понятие, модель, алгоритм оценки
Введение
аудиторская проверка внутрифирменный контроль
Цель
работы — сформировать компетенции и выработать навыки методологии
и техники процесса планирования проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Методология
и техника аудиторской проверки включают последовательное выполнение всех шагов аудиторского
цикла — комплекса мероприятий, которые в соответствии с ФПСАД
аудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения на
проведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представления
заказчику аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Структура
аудиторского цикла, порядок его документирования и нормального регулирования
представлены в приложении 4.1.
Классический
аудиторский цикл включает в себя четыре этапа, строго следующих один за другим:
-
преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование
аудита);
-
планирование аудиторской проверки руководителем группы; проведение аудиторской
проверки;
-
формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также один
функциональный этап, осуществляемый на протяжении всех последовательных этапов,
-
организацию внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторских
проверок.
1.
Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторской
проверки
Процесс
аудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информации о
необходимости аудита клиента.
Это
предложение может быть получено:
•
как результат проведения рекламной акции или размещения информации об услугах
аудиторской фирмы на ее сайте;
•
по рекомендации клиентов или других лиц;
•
по результатам проводимого конкурса.
Специфической
формой проведения обязательного аудита организаций, в уставном капитале которых
доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не
менее 25%, является конкурсный отбор аудиторских фирм1 .
Для
проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен иметь
необходимые знания (или получить их) о деятельности аудируемого лица в объеме,
достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов
работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут
оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы
к аудиту и аудиторское заключение.
До
заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить
предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и
собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем
информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.
Аудитор
может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких
источников:
•
предыдущего опыта работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого
лица;
•
информации, полученной от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей
и ведущих специалистов);
•
информации, полученной от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных
документов внутренних аудиторов;
•
информации, полученной от других аудиторов, юристов и консультантов, которые
оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;
•
информации, полученной от специалистов, не являющихся сотрудниками данного
аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих
государственное или негосударственное регулирование в отрасли, заказчиков, поставщиков,
представителей аналогичных организаций);
•
публикаций, относящихся к данной сфере деятельности (например, государственных
статистических данных, аналитических материалов, экономических и
профессиональных газет и журналов, отчетов, подготовленных банками и
участниками рынка ценных бумаг);
•
нормативных правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица;
•
посещения административных зданий и производственных помещений аудируемого
лица;
•
документов, содержащих внеучетную информацию, которая оказывает влияние на
ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности (например, протоколов заседаний совета директоров, материалы для
акционеров или уполномоченных государственных органов власти, рекламных
материалов, смет, внутренних отчетов руководству, должностных инструкций,
планов маркетинга и продаж);
•
финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущие годы, инструкции по ведению
бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов
бухгалтерского учета.
Аудитор
должен контролировать получение сотрудниками, назначенными выполнять
аудиторское задание, достаточного объема информации о деятельности аудируемого
лица, позволяющего выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться
осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную
информацию и обмениваться ею с аудиторами членами аудиторской группы.
Аудитор
и аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведения
аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре на
оказание аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита. Письмо о
проведении аудита направляется в исполнительный орган клиента до заключения
договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий
предстоящего договора.
Согласно
ГК РФ если это письмо составляется для разовых соглашений, оно является офертой
— предложением одной из сторон заключить договор. Ее акцепт — принятие
предложения другой стороной. Следовательно, клиент, получив письмо о проведении
аудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные
аудиторской организацией.
Если
между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, в
котором определены цель и масштаб аудита, письмо можно не составлять.
Основные
условия, которые требуют согласования, следующие:
•
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
•
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и предоставление
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
•
объем аудита со ссылкой на законодательство Российской Федерации и федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности;
•
аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается
подготовить по результатам аудита;
•
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов
тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с
ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля
аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе
существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться
необнаруженными;
•
обеспечение свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой
информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
•
цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания
услуги оказанной и порядок расчетов.
В
договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также
быть указаны:
•
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников
аудируемого лица в ходе планирования аудита;
•
право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные
заявления в связи с аудитом;
•
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов
кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях получения
информации, необходимой для проведения аудита;
•
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников
аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
При
необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита)
или приложениях к нему могут быть также приведены:
•
договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов к работе по
каким-либо вопросам аудита;
•
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также
других сотрудников аудируемого лица;
•
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с
предшествующим (при его наличии);
•
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством
Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности;
•
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым
лицом.
В
случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен
решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или
стоит просто напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.
Аудитор
может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении
аудита. Однако составление нового письма может сделать целесообразным следующие
факторы:
•
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и
объема аудита;
•
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
•
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре
аудируемого лица;
•
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
•
значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
•
требования законодательства.
После
достижения полного понимания сути аудита между аудитором и проверяемой организацией
заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с требованиями
гл. 39 ГК РФ.
Специальные
условия договора возмездного оказания услуг (применительно к услугам по
проведению аудита) предусмотрены в ПСАД «Согласование условий проведения аудита».
Договор
на проведение аудиторской проверки — официальный документ,
который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении
нужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать
заказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество
и бесконфликтность проведения аудиторской проверки.
Как
показывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету не
завершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужные
сроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается в
отведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить сроки
предоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения в
случае непредставления необходимых для проверки документов или изменение
времени проведения проверки с соответствующим изменением оплаты.
В
разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг;
объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по
результатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание);
ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты,
на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудитором
по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение),
порядок и сроки их передачи заказчику.
При
отражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требования
Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут быть
предоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречат
российскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторов
и клиентов.
2.
Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита
Планирование
аудита — один из обязательных этапов аудита; на этом этапе
определяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки,
составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретные
аудиторские процедуры.
Планирование
аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было
уделено необходимое внимание, чтобы были идентифицированы потенциальные
проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и
своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между
членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также
координировать эту работу.
Планирование
аудиторской проверки производится в три этапа:
1)
предварительное планирование; производится на этапе выбора клиента; по
результатам этой работы аудиторская проверка может вообще не состояться, если
обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;
2)
разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков
проведения аудита;
3)
составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность
осуществления аудиторских процедур.
Процесс
планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30%
времени, затраченного на аудит.
Поэтому
время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ. При
планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству
аудируемого лица, цель которых:
•
понять, как руководство оценивает риск существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а
также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
•
получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и
внутреннего контроля для предотвращения и нахождения ошибок;
•
определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях,
оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся
подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебного
расследования, проведенного до начала аудита;
•
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены
существенные ошибки. Наряду с этим аудитор должен решить, существуют ли вопросы,
которые следует обсудить с представителями собственника, например:
•
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и
обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
•
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные
недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения
предыдущего аудита;
•
оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы
компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
•
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем,
включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
В
ходе аудита общий его план и программа должны по мере необходимости уточняться
и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется
непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с
изменением обстоятельств или появлением неожиданных результатов, полученных в
ходе выполнения аудиторских процедур.
Причины
внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть
документально зафиксированы.
Общий
план аудита. Аудитору необходимо составить и
документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и
порядок проведения аудиторской проверки.
Общий
план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить
руководством при разработке программы аудита.
Вместе
с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от
масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и
конкретных методик, применяемых аудитором.
При
разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
1)
деятельность аудируемого лица, в том числе
•
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность
аудируемого лица;
•
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние,
требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая
изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
•
общий уровень компетентности руководства;
2)
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе
•
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
•
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на
отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов
финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
•
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур
проверки по существу;
3)
риск и существенность, в том числе
•
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение
наиболее важных областей для аудита;
•
установление уровней существенности для аудита;
•
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений
или недобросовестных действий;
•
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где
результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке
оценочных показателей;
4)
характер, временные рамки и объем процедур, в том числе
•
относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
•
влияние на аудит наличия и специфических особенностей компьютерной системы
ведения учета;
•
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное
влияние на процедуры внешнего аудита;
5)
координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной
работы, в том числе
•
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений,
дочерних компаний аудируемого лица;
•
привлечение экспертов;
•
число территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их
пространственную удаленность друг от друга;
•
численность и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным
аудируемым лицом;
6)
прочие аспекты, в том числе
•
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица
может оказаться под сомнением;
•
обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных
лиц;
•
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования
законодательства;
•
срок работы сотрудников аудитора, их участие в оказании аудируемому лицу
сопутствующих услуг;
•
форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных
отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской
деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Примерное
содержание общего плана аудита содержится в ПСАД «Планирование аудита». На
практике общий план аудита, как правило, включает в себя следующие разделы:
Страницы: 1, 2, 3
|