Курсовая работа: Характеристика системы учёта кредитов и займов в коммерческих организациях
Как правило, выраженная в
иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях
сумма по договору займа или кредита превышает размер полученных денежных
средств на суммовую разницу, возникающую в результате роста курса иностранной
валюты или условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты
его возврата.
Порядок отражения в учете
указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. Но в обычной практике
возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета
организация включает в состав прочих внереализационных доходов и расходов и
отражает по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со
счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, суммовые
разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно пункту 21
ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в
иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой
оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления
процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется
курс, определяемый по соглашению сторон.
По пункту 11 ПБУ 15/01 в
затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые
разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным
в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по
условиям договоров до их фактического погашения.
При возврате суммы займа
и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные
счета".
Рассмотрим механизм учета
суммовых разниц в бухгалтерском учете на примере предприятия ООО "Альфа".
Итак, 15 ноября 2004 года
ООО "Альфа" получила заем от компании "L. Marty" в
сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком сырья.
Согласно договору займа:
– сумма займа
эквивалентна 20 000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств –
30 руб. за 1 долл.)
– заем получен сроком на
6 месяцев;
– на сумму займа
начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при
погашении займа;
– возврат займа и процентов
производится в рублях в сумме. исчисленной по курсу доллара США, установленному
Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;
– возможен досрочный
возврат займа.
ООО "Альфа"
вернула заем досрочно – 15 декабря 2004 года.
Курс банка России
составлял:
– на 31 ноября 2004 года
– 30,50 руб./USD;
– на 15 декабря 2004 года
– 31 руб./USD.
Бухгалтер ООО "Альфа"
сделал в учете такие записи.
15 ноября 2004 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 600 000 руб. – получен краткосрочный
заем.
31 ноября 2004 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по причитающимся процентам"
– 4813,15 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 16 дн.* 30,50 руб./USD) – начислены проценты по займу на ноябрь.
15 декабря 2004 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по причитающимся процентам"
– 4586,30 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 15 дн.* 31 руб./USD) – начислены проценты по займу за декабрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга"
КРЕДИТ 51
– 620 000 руб. (20 000 USD * 31 руб./USD) – отражен возврат основной суммы займа;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга"
– 20 000 руб. (20 000 USD * (31 руб./USD – 30 руб./ USD)) – включена в состав прочих внереализационных расходов суммовая разница
по основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его
возврата;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты
по причитающимся процентам"
КРЕДИТ 51
– 9478,36 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 31 дн.* 31 руб./USD) – перечислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по причитающимся процентам"
– 78,91 руб. (9478,36 –
4813,15 руб. – 4586,30 руб.) – включена в затраты, связанные с использованием
займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их
фактического перечисления.
В свою очередь, согласно
пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного
приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н (далее – ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат
перерасчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения
операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница
между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной
валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской
отчетности называется курсовой разницей.
На основании пунктов 12,
14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно
заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы
организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. При этом
не имеет значения, в какой форме и когда фактически производятся указанные
платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к
уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам".
В соответствии с пунктом
21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам,
предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу
Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.
Согласно пункту 22 ПБУ
15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности
производиться пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше
процентов и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на
отчетную дату (последнее число отчетного месяца).
Пунктом 13 ПБУ 3/2000
определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли
курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как
внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия их к
бухгалтерскому учету. Однако, как отмечалось ранее, курсовые разницы,
относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе
операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим курсовые разницы,
возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору,
учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы,
возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных
доходов или расходов.
Для отражения в
бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и
операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие
доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы"
или 91-2 "Прочие расходы".
Рассмотрим механизм
курсовых разниц в бухгалтерском учете на примере предприятия ООО "Альфа".
Итак, ООО "Альфа"
получила от ОАО "Газпромбанк" кредит в сумме 10 000 евро на срок 91
день на погашение задолженности по оплате полученного от иностранного
поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2005 года, и в этот же день
валютные средства перечислены поставщику – нерезиденту. Проценты по ставке 15
процентов годовых уплачиваются ОАО "Газпромбанк" в валюте
предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6 декабря 2005 года.
Доходы и расходы в целях налогооблажения прибыли организация определяет методом
начисления.
Курс евро по отношению к
рублю, установленный Банком России, состалял:
– на 6 июля 2005 года –
35, 73 руб./евро;
– на 31 июля 2005 года –
35,05 руб./евро;
– на 31 августа 2005 года
– 35,15 руб./евро;
– на 30 сентября 2005
года – 35,99 руб./евро;
– на 5 октября 2005 года
-36,14 руб./евро.
В бухгалтерском учете
организации сделаны следующие проводки.
6 июля 2005 года:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 66
субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 357 300 руб. (10 000
евро * 35,73 руб./евро;) – получен краткосрочный кредит;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 357 300 руб. –
перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.
31 июля 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 3601,03 руб. (10 000
евро * 15%; : 365 дн. * 25
дн. * 35,05 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за июль;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга" КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
– 6800 руб. (10 000 евро
* (35,73 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от
переоценки обязательства в части основной суммы долга.
31 августа 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 4478,01 руб. (10 000
евро * 15% : 365 дн. * 31
дн. * 35,15 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за август;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга"
– 1000 руб. (10 000 евро
* (35,15 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от
переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 10,27 руб. (10 000 евро
* 15% : 365 дн. * 25 дн. * (35,15 руб./евро
– 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательств по
кредиту в части процентов за июль.
30 сентября 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 4437,12 руб. (10 000
евро * 15% : 365 дн. * 30
дн. * 35,99 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за сентябрь;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы" КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 8400 руб. (10 000 евро
* (35,99 руб./евро – 35,15 руб./евро)) – отражена курсовая разница от
переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 193,32 руб. (10 000
евро * 15% : 365 дн. * (25
дн. + 31 дн.) * (35,99 руб./евро – 35,15 руб./евро)) – отражена курсовая
разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль-август.
5 октября 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 742,60 руб. (10 000
евро * 15% : 365 дн. * 5
дн. * 36,14 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за сентябрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга" КРЕДИТ 52
– 361 400 руб. (10 000
евро * 36,14 руб./евро) – отражен возврат основной суммы кредита;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам" КРЕДИТ 52
– 13 515,37 руб (10 000
евро * 15% : 365 дн. * 91
дн. * 36,14 руб./евро) – отражена уплата процентов по кредиту;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по основной сумме долга"
– 1500 руб. (10 000 евро
* (36,14 руб./евро – 35,99 руб./евро)) – отражена курсовая разница от
переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты
по процентам"
– 53,02 (10 000 евро *
15% : 365 дн. * (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.)
* (36,14 руб./евро – 35,99 руб./евро)) – отражена курсовая разница от
переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль – сентябрь.
Следует отметить, что в
данном примере курсовые разницы, возникающие при расчетах по договору поставки
не рассматривались.
2.4 Учет дополнительных
затрат
Согласно пункту 19 ПБУ
15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением
займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:
– оказанием заемщику
юридических и консультационных услуг;
– осуществлением
копировально-множительных работ;
– уплатой налогов и
сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
– проведением экспертиз;
– потреблением услуг
связи;
– другие затраты,
непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных
обязательств.
Дополнительные затраты,
произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными
расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 20 ПБУ 15/01
сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением
займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчет ном
периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты
могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим
отнесением их в состав операционных расходов в течении срока погашения
указанных выше заемных обязательств.
Рассмотрим механизм учета
дополнительных затрат на примере предприятия ООО "Альфа". Итак, при
получении кредита в 2006 году, предоставляемого "Западно-Сибирским банком
Сбербанка РФ" под залог имущества (производственного оборудования), ООО "Альфа"
воспользовалась услугами независимого оценщика с целью определения рыночной
стоимости оборудования, предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг
независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). По
данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб.
Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный
банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной
организацией. Таким образом, в бухгалтерском учете организации сделаны
следующие проводки.
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты
с независимым оценщиком"
– 20 000 руб. (23 600 –
3600) – отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты
с независимым оценщиком"
– 3600 руб. – учтен НДС
по услугам оценщика;
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты
с независимым оценщиком"
КРЕДИТ 51
– 23 600 руб. – оплачены
услуги независимого оценщика;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты
по налогу на добавленную стоимость"
КРЕДИТ 19
– 3600 руб. – предъявлен
к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;
ДЕБЕТ 009
– 900 000 руб. – отражено
обязательство, выданное "Западно-Сибирскому банку Сбербанка РФ" в
обеспечение кредитного договора.
2.5 Учет процентов,
дисконта по причитающимся к оплате векселям и облигациям
Как было сказано выше,
организация для привлечения заемных средств может эмитировать ценные бумаги
(векселя и облигации). Кроме того векселя могут выдаваться в обеспечение
заемных средств. Согласно статье 815 ГК РФ "вексель
удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой
вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель)
выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы
денежные суммы.
В свою очередь, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право
ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею
срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в
ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права
(статья 816 ГК РФ).
Оба вида ценных бумаг, по
сути, представляют собой формы договора займа. Учет процентов и дисконта по
таким ценным бумагам подробно описан в пункте 18 ПБУ 15/01.
В момент выдачи векселя
векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую
задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами
сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается
векселедателем в состав операционных расходов.
Дисконт есть разница
между суммой, указанной в векселе и суммой денежных средств, полученных
организацией от размещения векселя. Аналогично при размещении облигаций.
Отнесение процентов и
дисконта на операционные расходы можно осуществлять двумя способами. Первый
способ – это отнесение суммы процентов или дисконта на операционные расходы
полностью в момент начисления. Второй – это их предварительный учет в составе
расходов будущих периодов в целях равномерного списания. Рассмотрим оба
варианта на примере ООО "Альфа".
2 февраля 2002 года ООО "Альфа"
получило от ООО "Реверс" краткосрочный заем в размере 300 тысяч
рублей. Договор займа оформлен передачей простого векселя ООО "Альфа"
ООО "Реверс" номиналом 350 тысяч рублей и сроком погашения через 6
месяцев с даты выдачи. При предъявлении векселя к оплате ООО "Альфа" должно
оплатить его номинальную стоимость.
В бухгалтерском учете ООО
"Альфа" должны быть сделаны следующие проводки.
2 февраля 2002 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 300 000 руб. – получены
денежные средства от ООО "Реверс";
ДЕБЕТ 009 "Обеспечения
обязательств и платежей выданные"
– 350 000 руб. – отражена
номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.
5 августа 2002 года
(вексель предъявлен к оплате).
Учетной политикой ООО "Альфа"
определен вариант отнесение суммы дисконта на операционные расходы полностью в
момент начисления;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы" КРЕДИТ 66
– 50 000 руб. (350 000
руб. - 300 000 руб.) – отнесена сумма дисконта на операционные расходы;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 350 000 руб. – погашен
заем;
КРЕДИТ 009
– 350 000 руб. – списана
номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.
ООО "Альфа"
привлекает заемные средства в 2006 году путем выпуска краткосрочных облигаций
со сроком обращения 6 месяцев номиналом 100 руб. Объем эмиссии согласно зарегистрированным
условиям – 500 ед. на общую сумму 50 000 руб. Облигации реализуются по
номиналу. Проценты по облигациям начисляются по ставке 60 процентов годовых,
периодичность выплаты – на дату погашения.
В бухгалтерском учете ООО
"Альфа" сделаны следующие проводки.
При регистрации Решения о
выпуске облигаций:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие
расходы"
КРЕДИТ 68 субсчет "Налог
на операции с ценными бумагами"
– 400 руб. (50 000 * 0,8%
: 100%) – начислен налог на операции с
ценными бумагами;
ДЕБЕТ 68 "Налог на
операции с ценными бумагами" КРЕДИТ 51
– 400 руб. – уплачен
налог на операции с ценными бумагами.
В момент поступления
бланков облигаций из типографии:
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21
|