Реферат: Аудит кредитных операций

Определяя размер выборки для проверки, следует особо вы­делить крупные кредиты, просроченные и переоформленные кре­диты и кредиты, выданные акционерам (участникам), инсайдерам, сотрудникам банка, в том числе льготные кредиты,

Прежде всего, следует убедиться в наличии отдельного лице­вого счета по каждому выданному кредиту, правильности его оформления, подтвердить реальность остатков по ссудным сче­там (на основании подлинных платежных документов или мемо­риальных платежных ордеров). Затем проверить соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по вышеука­занным балансовым и внебалансовым счетам синтетического учета.

На выборку проверяется правильность отражения в учете га­рантий, поручительств и предметов залога по выданным креди­там. Особого внимания требует проверка в тех случаях, когда в качестве залога служат бездокументарные ценные бумаги. В этом случае клиент-заемщик должен предоставить выписку из депози­тария, что бумаги блокированы в залоге. Если в качестве залога служит вексель третьего лица, то он передается по индоссаменту “валюта в залог”. Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам, должны отражаться на внебалансовом счете 91305 в сумме, согласованной в договоре залога, которая, как правило, ниже ее номинальной (балансовой или рыночной) стоимости. Аналогичным образом отражается и имущество, принятое в залог (т. е. в сумме оценки согласно договору о залоге).    

Важным этапом является проверка своевременности и полноты погашения выданных кредитов и возврата предметов залога. При этом проверке подлежат выписки по ссудным и расчетным (текущим) счетам клиентов-заемщиков, если они обслуживаются в банке-кредиторе, или выписки по корреспондентскому счету банка-кредитора, если они обслуживаются в другом банке. Выбо­рочно следует проверить соблюдение очередности гашения суммы задолженности: штрафы, пени, проценты, основной долг (если иное не установлено кредитным договором).               

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом следует руководствоваться Положением № 39-П. Оно вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно п. 3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам соответственно на расходы и доходы банка может осуществляться либо “кассовым” методом либо методом “начислений”, но до особых указаний ЦБ РФ метод “начислений” не применяется. Таким образом, в банках начисление процентов осуществляется по “кассовому” методу, что регулируется Приложением № 1 к Положению № 39-П “Бухгалтерский учет операций по на­числению и уплате (получению) процентов по привлеченным! (размещенным) денежным средствам по “кассовому” методу”.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на нача­ло операционного дня. Таким образом, день фактического разме­щения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении кли­ентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и пол­нота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отра­жению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных про­центов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 “Проценты, по­лученные за предоставленные кредиты” по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения на­численных процентов приходятся на разные месяцы, то в по­следний рабочий день месяца проценты, начисленные за истек­ший месяц, отражаются в учете по дебету счета 47427 “Требова­ния банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (раз­мещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных разме­щенных средств”.

Следует проверить, начисляются ли при наступлении даты уплаты процентов за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому сче­ту ссуды), а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие дохо­ды, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501 “Предстоя­щие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депо­зитов и иных размещенных средств” и кредиту счета 70101 “Про­центы, полученные за предоставленные кредиты” (по соответст­вующей статье доходов).

Проверка своевременности списания с баланса просроченных про­центов и суммы основного долга при исполнении кредитного догово­ра с нарушением обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций. Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой погашения задол­женности по основному долгу на счета по учету просроченных ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12 этой инструкции, если задолженность по кредит­ному договору в части основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором, банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета по учету просроченной задолженности: для клиент­ских кредитов - 458 “Просроченная задолженность по креди­там предоставленным” по счетам второго порядка в соответст­вии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324 “Просро­ченная задолженность по предоставленным межбанковским кре­дитам”.

На соответствующих балансовых счетах просроченная задол­женность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об от­ступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.

При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения просроченной задолженности: в первую оче­редь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).

При проверке своевременности и правильности отражения в учете просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции № 62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде, банки обя­заны переносить начисленные, но не полученные в срок (про­сроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие балансовые счета зависит от то­го, были ли отражены в бухгалтерском учете проценты (начис­ленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных), осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие по­ступления по операциям, связанным с предоставлением (разме­щением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещен­ных средств”.

Проверяя правильность отражения в учете операций погаше­ния просроченных процентов, следует убедиться, что суммы по­лученных по кредитному договору процентов своевременно пе­ренесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.

При проведении проверки следует обратить внимание на сле­дующее: если задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и просроченная за­долженность по процентам должна списываться с баланса банка-кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это требует проверки отражения в учете следующих обо­ротов:

на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процен­тов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и креди­товых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325 “Просроченные процен­ты по предоставленным межбанковским кредитам” (для МБК);

на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сум­му по счету 91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме бан­ков” (для клиентских кредитов) или 91603 “Неполученные про­центы по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с ак­тивными счетами при двойной записи”.

Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начис­ленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах. Аналогичным образом проверяется пра­вильность отражения на внебалансовых счетах списанной с ба­ланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.

При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классифи­кации будет переведена в первую группу риска; 2) при погаше­нии заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

В первом случае, когда при проведении классификации ссуд­ная задолженность из второй или выше группы риска переводит­ся в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению про­центов списывалась с баланса банка-кредитора.

Во втором случае при поступлении денежных средств в упла­ту процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.

В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной за­долженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по по­лучению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.

При осуществлении проверки своевременности и полноты со­здания, корректировки и использования резервов на возможные по­тери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классифика­ции выданных кредитов исходя из формальных критериев оцен­ки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бух­галтерского учета создания и использования этих резервов. Про­верка правильности налогообложения банков по операциям, свя­занным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом го­ворится в п. 14.2).

Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к опре­деленной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссу­ды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определе­ния размера отчислений в созданный резерв.

Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляе­мых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим об­разом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реа­лизацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Прове­ряя правильность проведенной банком классификации выдан­ных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в рас­чет принимается факт просроченной выплаты не только по ос­новному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задол­женность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.

При проверке классификации выданных кредитов в зависи­мости от наличия их переоформления следует различать пере­оформление ссудной задолженности с изменением и без измене­ния условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процент­ной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссу­да считается переоформленной с изменением условий договора.

При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по те­кущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет теку­щей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просрочен­ным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).

Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции № 62-а при поступ­лении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании ре­зерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличива­ющие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.            

При проведении проверки правильности использования созданных банком резервов следует исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4 Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правиль­ность отражения в учете этих операций исходя из следующего.

В том случае, когда созданного резерва достаточно для по­крытия суммы основного долга, на эту сумму, списанную с ба­ланса, дебетуется счет резерва и кредитуется счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам (клиентским или МБК). Следует проверить, переносится ли одновременно спи-;

санная с баланса сумма основного долга на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет, что должно быть отражено в учете по дебету счета 91802 “Задолжен­ность по кредитам и прочим размещенным средствам, предостав­ленным клиентам (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери” (для клиентских кредитов) или 91801 “Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам, списанная за счет резервов на возможные потери” и кредиту сче­та 99999.

В том случае, если резерв создан не в полном объеме, т. е. его недостаточно для списания всей суммы основного долга, то ос­тавшаяся часть будет списываться на расходы банка, не умень­шающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в соот­ветствии с требованиями Указания № 810-У). В связи с этим сле­дует проверить дебетовые обороты по счету 70209 “Другие расхо­ды” по статье 29418 “Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда”, куда будет списываться оставшаяся часть суммы, не перекрытая созданным резервом. Следует также проверить, переносится ли одновременно списан­ная с баланса сумма основного долга, не перекрытая созданным резервом, на внебалансовый счет 91803 “Долги, списанные в убы­ток”, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет.

В ходе проверки следует установить, переносится ли одновре­менно со списанием с баланса банка суммы основного долга за­долженность по просроченным процентам с внебалансового сче­та 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса” на внебалансовый счет 917 “За­долженность по процентным платежам по основному долгу, спи­санному из-за невозможности взыскания по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от того, идет ли речь о проверке клиентских кредитов (91704) или МБК (91703).

Согласно п. 2.2.6 Приложения № 1 к Положению № 39-П дальнейшее начисление процентов по размещенным средствам, списанным с баланса банка-кредитора, и отражение их на соот­ветствующих внебалансовых счетах осуществляются по усмотре­нию банка. Поэтому следует уточнить, какая позиция банка за­креплена в учетной политике — начислять проценты по списан­ным с баланса кредитам или нет, и в соответствии с этим прове­сти проверку.

Проверяя правомерность списания с баланса банка безнадеж­ной и/или нереальной для взыскания задолженности за счет средств резерва на возможные потери по ссудам, следует устано­вить, не имели ли место факты списания крупных, льготных, не­обеспеченных кредитов, кредитов инсайдерам за счет резерва по решению совета директоров или наблюдательного совета без обя­зательного подтверждения процессуальными документами.

Страницы: 1, 2, 3, 4