Преимуществом метода прямолинейного списания является простота расчета и
равномерность распределения суммы амортизации между учетными периодами, что
обеспечивает сопоставимость себестоимости продукции с доходами от ее
реализации.
Недостатком данного метода является то, что он не учитывает моральный износ
основных средств, различие их производственной мощности в разные годы
эксплуатации и необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы
использования. Поэтому предприятия могут применять метод ускоренной
амортизации основных средств, при котором в первые годы эксплуатации
основных средств списывается большая (основная) часть их стоимости с
ежегодным снижением сумм и Амортизационных отчислений.
Целесообразность применения методов ускоренной амортизации объясняется тем,
что наибольшая интенсивность использования основных средств приходится на
первые годы их эксплуатации, когда они физически и морально являются
новыми.
Кроме того, у предприятия накапливаются средства для замены амортизируемого
объекта в случае его быстрого морального старения и инфляции.
Наиболее распространенными методами ускоренной амортизации основных средств
является кумулятивный метод (метод суммы цифр лет) и метод снижения
остатка.
При кумулятивном методе (методе суммы цифр лет) годовая норма амортизации
определяется как отношение оставшегося на начало отчетного года срока
службы основных средств к сумме лет.
В рассматриваемом примере, исходя из того, что срок службы объекта 4 года,
то сумма цифр лет составит 10 (1 + 2 + 3 + 4).
Для определения годовой суммы амортизационных отчислений норма амортизации
соответствующего года умножается на разницу между первоначальной стоимостью
объекта и его ликвидационной стоимостью.
При использовании метода ускоренного уменьшения оста точной стоимости
основных средств норма амортизации удваивается и применяется не к
амортизируемой стоимости, а к остаточной стоимости объекта. Следовательно,
в данном случае годовая сумма амортизации определяется путем умножения
остаточной стоимости объекта основных средств на удвоенную норму
амортизации, исчисленную исходя из ожидаемого срока полезного использования
объекта.
В приведенном примере годовая норма амортизационных отчислений,
рассчитанная методом прямолинейного списания, составляет 25%; следовательно
удвоенная норма будет равна 50%. Расчет амортизационных отчислений при
использовании метода ускоренного уменьшения стоимости основных средств
будет иметь следующий вид:
При использовании метода ускоренного уменьшения оста точной стоимости
основных средств ликвидационная стоимость объекта не принимается во
внимание, а сумма амортизации последнего года рассчитывается таким образом,
чтобы остаточная стоимость объекта в конце периода его эксплуатации была не
меньше его ликвидационной стоимости.
Кроме рассмотренных, предприятия могут использовать и другие методы расчета
амортизации основных средств. Так, при производственном методе для
отдельных видов основных средств начисление амортизации осуществляется на
основе суммарной выработки объекта за весь период его эксплуатации в
соответствующих единицах измерения (количество изготовленной продукции,
километров пробега, отработанных часов и др.). Основным недостатком этого
метода является то, что в ряде случаев трудно определить выработку
отдельных объектов основных средств.
Поскольку срок полезной эксплуатации основных средств основывается на
предварительной оценке, его необходимо периодически пересматривать. В
случае, если ожидаемый способ получения экономической выгоды от актива
существенно изменился, необходимо соответственно изменить и метод
начисления амортизации. Изменение метода амортизации должно быть отражено в
отчетности, а сумму амортизации в текущем и будущих периодах необходимо
скорректировать.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в
котором объект основных средств признается активом, и прекращается, начиная
с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств. На период
реконструкции, модернизации, дооборудования (достройки) и консервации
начисление амортизации основных средств приостанавливается.
Для начисления амортизации используются разработанные таблицы формы № 03-14
"Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)", № 03-
15 "Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)", №
03-16 "Расчет амортизации по автотранспорту".
Данные указанных расчетов служат обоснованием для отражения в учете суммы
начисленной амортизации и износа основных средств.
Сумма начисленной амортизации включается в затраты тех участков
производства (обращения), где находятся в эксплуатации основные средства, и
в бухгалтерском учете отражается записью по кредиту счета 131 "Износ
основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов:
23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы" (на сумму начисленной
амортизации по основным средствам производственного назначения);
92 "Административные расходы" (на сумму амортизации объектов
общехозяйственного назначения);
93 "Расходы на сбыт" (на сумму амортизации, начисленной по основным
средствам, которые используются в подразделениях занятых сбытом продукции);
949 "Прочие расходы операционной деятельности" (на сумму амортизации,
начисленную по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств -
объектов жилищно-коммунального, социально-культурного назначения и др.).
Если предприятие для учета затрат использует счета класса 8 "Расходы по
элементам", то сумма начисленной амортизации основных средств отражается по
дебету счета 83 "Амортизация" в корреспонденции с кредитом счета 131 "Износ
основных средств".
Согласно действующему законодательству предприятия имеют право безвозмездно
передавать другим юридическим лицам, продавать основные средства, а также
ликвидировать их, если они физически или морально устарели. Выбытие
основных средств из предприятия оформляется Актом на списание основных
средств, в котором показывается первоначальная стоимость выбывающего
объекта, сумма начисленного износа, остаточная стоимость, причина выбытия
объекта (реализация, ликвидация, безвозмездная передача), расходы связанные
с выбытием объекта, а также сумма полученного дохода. На основании акта
делают соответствующие записи в инвентарных карточках и инвентарном списке.
Учет операций по реализации основных средств. При реализации неиспользуемых
основных средств другим юридическим или физическим лицам в бухгалтерском
учете делают следующие записи:
1) на списание остаточной стоимости проданных объектов:
Д-т сч. 972 "Себестоимость реализованных Необоротных активов"; К-т сч. 10 "Основные средства";
2) на списание суммы начисленного износа:
Д-т сч. 131"Износ основных средств"; К-т сч. 10 "Основные средства";
3) на сумму дохода от реализации объекта, причитающегося к получению с
покупателей:
Д-т сч. 37 "Расчеты с разными дебиторами";
К-т сч. 742 "Доход от реализации необоротных активов";
4) на сумму НДС, исчисленную по установленной ставке к сумме дохода от
реализации:
Д-т сч. 742 "Доход от реализации необоротных активов"; К-т сч. 641 "Расчеты по налогам";
5) на сумму расходов, связанных с реализацией объектов основных средств:
Д-т сч. 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";
К-т сч. 685 "Расчеты с разными кредиторами" и др.;
6) на сумму, полученную от покупателей в оплату стоимости проданного
объекта основных средств:
Д-т сч. 31 "Счета в банках",
К-т сч. 37 "Расчеты с разными Дебиторами".
Финансовый результат от реализации объектов основных средств определяется
как разница между полученным доходом и себестоимостью реализованных активов
с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.
Ликвидация основных средств оформляется Актом на списание основных средств
(ф. № 03-3), а при ликвидации автотранспортных средств - Актом на списание
автотранспортных средств (ф. № 03-4). В акте указывается техническое
состояние и причина ликвидации, первоначальная стоимость объекта, сумма
начисленного износа, остаточная стоимость, расходы по ликвидации,
материальные ценности, полученные от ликвидации (металлолом, запасные части
и др.), сумма дохода от ликвидации объекта. На основании акта делают
следующие записи:
1) на списание остаточной стоимости ликвидированного объекта:
Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов";
К-т сч. 10 "Основные средства";
2) на списание суммы начисленного износа:
Д-т сч. 131 "Износ основных средств";
К-т сч. 10 "Основные средства";
3) на стоимость полученных от ликвидируемого объекта материальных
ценностей, оприходованных по цене возможного использования или реализации
(металлолом и пр.):
Д-т сч. 209 "Прочие материалы";
К-т сч. 746 "Прочие доходы от обычной деятельности";
4) на сумму расходов, связанных с ликвидацией объекта:
Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов";
К-т сч. 685 "Расчеты с разными кредиторами" и др.;
5) на сумму НДС, исчисленную по установленной ставке к остаточной стоимости
ликвидированных основных средств (в случае ликвидации производственных
основных фондов):
Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов"; К-т сч. 641 "Расчеты по налогам".
Учет безвозмездной передачи основных средств. Безвозмездная передача
основных производственных средств государственными предприятиями
осуществляется только с разрешения Фонда госмущества Украины (его
региональных отделений) и оформляется Актом приемки-передачи основных
средств (ф. № 03-1), в котором указывается первоначальная стоимость
передаваемого объекта, сумма начисленного износа, остаточная стоимость,
ссылка на документ, на основе которого осуществляется передача. На основе
указанного акта составляют следующие бухгалтерские проводки:
1) на остаточную стоимость переданных объектов:
Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов";
К-т сч. 10 "Основные средства";
2) на сумму начисленного износа:
Д-т сч. 131 "Износ основных средств";
К-т сч. 10 "Основные средства".
Согласно п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную
стоимость при безвозмездной передаче основных средств начисляется НДС по
установленной ставке к остаточной стоимости передаваемого объекта. В
бухгалтерском учете на сумму начисленного налога по таким объектам делают
запись:
Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов";
К-т сч. 641 "Расчеты по налогам".
Предприятие может осуществлять переоценку объекта основных средств по
справедливой стоимости по состоянию на конец отчетного года. В случае
переоценки объекта основных средств осуществляется переоценка всех объектов
группы, к ко торой он принадлежит. При этом под группой основных средств
понимают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению
и условиям использования основных средств.
Если переоценка группы основных средств проведена пред приятием, то в
дальнейшем она должна осуществляться еже годно.
Переоцененная сумма первоначальной стоимости и износа объекта основных
средств определяется как произведение соответственно первоначальной
стоимости или износа на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется
делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его
остаточную стоимость.
Сумма до оценки остаточной стоимости объекта основных средств отражается в
составе дополнительного капитала (кредит счета 42 "Дополнительный капитал",
субсчет 423 "Дооценка активов"), а сумма уценки - в составе расходов
отчетного периода (дебет счета 975 "Уценка необоротных активов и финансовых
инвестиций").
В случае превышения сумм предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок
остаточной стоимости объекта основных средств при очередной дооценке
стоимости объекта основных средств сумма такого превышения включается в
состав доходов отчетного периода (счет 746 "Прочие доходы обычной
деятельности") с отражением разницы между суммой последней дооценки
остаточной стоимости объекта основных средств и указанным превышением в
составе дополнительного капитала (счет 42 "Дополнительный капитал", субсчет
423 "Дооценка активов").
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок
остаточной стоимости объекта основных средств списывается в уменьшение
дополнительного капитала (дебет счета 42 "Дополнительный капитал", субсчет
423 "До оценка активов") с отнесением разницы между суммой очередной уценки
остаточной стоимости объекта основных средств и указанным превышением на
затраты отчетного периода.
В случае выбытия объектов основных средств, ранее пере оцененных,
превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной
стоимости таких объектов включается в состав нераспределенной прибыли
(кредит счета 441 "Прибыль нераспределенная") с одновременным уменьшением
дополнительного капитала.
Инвентаризация основных средств проводится в соответствии с
требованиями Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных
активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов,
утвержденной приказом Минфина Украины от 11,08,94 №69.
Инвентаризация основных средств должна проводиться не реже одного раза в
год, перед составлением годового отчета (но не ранее 1 октября).
Инвентаризацию здании, сооружений и других недвижимых объектов основных
средств разрешается проводить один раз в три года, а библиотечных фондов -
один раз в 5 лёт, кроме случаев, когда проведение инвентаризации является
обязательным (при передаче имущества государственного предприятия в аренду;
приватизации имущества государственного предприятия; при смене материально
ответственных лиц, выявлении случаев хищения или злоупотребления; в случае
стихийного бедствия, пожара и др.).
Цель инвентаризации - выявить фактическое наличие и качественное состояние
основных средств предприятия, проверить наличие технической документации,
уточнить данные бухгалтерского учета, обеспечить контроль за сохранностью
имущества.
Инвентаризацию основных средств проводит комиссия, назначенная приказом
руководителя предприятия из компетентных лиц, знающих объект
инвентаризации, цены и первичный учет. Возглавляет комиссию руководитель
или его заместитель.
Результаты инвентаризации записывают в инвентаризационную опись (ф. № инв-
1), которую составляют по каждому местонахождению основных средств и
должностным лицам, ответственным за их сохранность. Форма описи
обеспечивает отражение данных инвентаризации на три даты с целью сокращения
объема работы при ежегодном проведении инвентаризации основных средств.
По окончании инвентаризации опись подписывается члена ми комиссии и
материально ответственным лицом. Один экземпляр описи передается в
бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.
При обнаружении основных средств, ранее не принятых на учет, и при их
недостаче составляют надлежащие акты. Не принятые ранее на учет основные
средства оценивают по их восстановительной стоимости. Сумму износа таких
объектов определяют по их фактическому состоянию.
Выявленные излишки основных средств приходуют и зачисляют в состав прочих
доходов от обычной деятельности записью по дебету счета 10 "Основные
средства" в корреспонденции с кредитом счета 719 "Прочие доходы от обычной
деятельности".
Недостача основных средств, выявленная при инвентаризации, оформляется
актом и списывается в следующем порядке:
1) на остаточную стоимость недостающих объектов:
2) Д-т сч. 976 "Списание необоротных активов";
3) К-т сч. 10 "Основные средства";
2) на сумму начисленного износа по этим объектам:
Д-т сч. 131 "Износ основных средств";
К-т сч. 10 "Основные средства";
3) на сумму, подлежащую взысканию с виновных лиц:
Д-т сч. 375 "Расчеты по возмещению причиненного ущерба",
К-т сч. 716 "Возмещение ранее списанных активов".
Размер ущерба, подлежащего возмещению материально ответственными лицами по
недостаче основных средств, определяется согласно требованиям Порядка
определения размеров ущерба от хищений, недостачи, уничтожения (порчи)
материальных ценностей, утвержденного Постановлением Кабинета Министров
Украины и от 22.01.96 № 116 (с изменениями и дополнениями, внесенными
постановлениями от 20.01.97 № 34 и от 15.12.97 № 1402).
Согласно этому Порядку размер ущерба определяется по балансовой стоимости
основных средств (за вычетом суммы из носа), но не ниже 50% от балансовой
стоимости на день обнаружения недостачи с учетом индексов инфляции,
ежемесячно определяемых Госкомстатом Украины, соответствующего раз мера НДС
и акцизного сбора (по подакцизным, основным средствам), и исчисляется по
формуле:
Ру = [Бс - А) o I инф + НДС + Ас] х 2,
где: Ру - размер ущерба; Бс - балансовая стоимость основных средств на день
обнаружения недостачи; А - амортизационные отчисления (износ); I инф -
общий индекс инфляции; НДС - налог на добавленную стоимость; Ас - акцизный
сбор; 2-коэффициент, применяемый к определенной сумме (по недостаче
основных средств).
Сумма возмещенного материально ответственными лицами ущерба отражается
записью:
Д-т сч. 30 "Касса" (или счета 66 "Расчеты по оплате труда", если
руководителем принято решение об удержании суммы ущерба из заработной
платы);
К-т сч. 375 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Из полученной суммы возмещается .ущерб, причиненный предприятию, остальная
сумма (разница между учетной стоимостью недостачи основных средств и
исчисленной суммой ущерба) подлежит перечислению в бюджет, что в
бухгалтерском учете отражается записью:
Д-т сч. 716 "Возмещение ранее списанных активов";
К-т сч. 642 "Расчеты по обязательным платежам".
Учет арендных операций регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учету
арендных операций, утвержденной приказом МФУ от 25.07.95 № 128 (с
изменениями и дополнениями, внесенными приказом МФУ от 06.03.98 № 50).
Арендная операция (лизинг) предусматривает передачу права пользования
отдельными инвентарными объектами основных средств другому субъекту
(арендатору) на платной основе и на определенный срок. Различают две формы
аренды (лизинга) - оперативную и финансовую.
Оперативная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция физического или
юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования
основными фондами на срок, не превышающий срок их полной амортизации, с
обязательным возвратом этих средств их собственнику после окончания срока
аренды.[5]
Финансовая аренда - это хозяйственная операция физического или юридического
лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора
основных фондов с записью по дебету счета 641 "Расчеты по налогам" в
корреспонденции с кредитом счета 685 "Расчеты с разными кредиторами".
Перечисление арендодателю причитающейся суммы арендной платы (включая
стоимость услуг, расчеты за которые осуществлял арендодатель) отражается по
дебету счета 685 "Расчеты с разными кредиторами" и кредиту счета 31 "Счета
в банках".
Арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за предстоящий период,
отражается в учете по дебету счета 39 "Расходы будущих периодов" в
корреспонденции с кредитом счета 31 "Счета в банках". При наступлении
соответствующих отчетных периодов, к которым относится уплаченная наперед
арендная плата, счет 39 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов, на
которые должна быть отнесена начисленная арендная плата (23 "Производство",
91 "Общепроизводственные расходы", 93 "Расходы на сбыт" и др.).Если
условиями договора на оперативную (или финансовую) аренду основных средств
предусмотрена достройка, до оборудование, реконструкция или модернизация
объекта аренды арендодателем, то такие расходы учитываются как капитальные
инвестиции и после окончания работ зачисляются в состав собственных
основных средств. Если к моменту возврата объекта оперативной аренды
затраты по его достройке, реконструкции и модернизации недоамортизированы
(и не могут быть физически отделены от объекта без нанесения вреда его
дальнейшему использованию по назначению), арендатор списывает с баланса
(кредит счета 10 "Основные средства") и отражает в порядке, предусмотренном
для учета операций по:
а) продаже основных средств - если арендодатель возмещает затраты по
достройке, дооборудованию и модернизации объекта оперативной аренды;
б) безвозмездной передаче основных средств - если такие затраты
арендодателем не возмещаются.
Арендодатель при возврате объекта оперативной аренды увеличивает его
первоначальную стоимость на стоимость достройки, дооборудования и
реконструкции и с учетом начисленного износа отражает в порядке,
предусмотренном для учета операций по:
а) приобретению бывших в эксплуатации основных средств - если арендодатель
возмещает стоимость работ арендатору;
б) безвозмездному поступлению основных средств - если стоимость работ
арендодателем не возмещается арендатору.
Учет операций по финансовой аренде. Передача в финансовую аренду объектов
основных средств отражается арендодателем записью по дебету счета 161
"Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" и кредиту
счета 10 "Основные средства".
Арендатор на стоимость взятых в финансовую аренду объектов основных средств
в оценке, согласованной с арендодателем, делает запись по дебету счета 10
"Основные средства" (соответствующий: субсчет учета основных средств) и
кредиту счета 531 "Обязательства по финансовой аренде". Аналитический учет
по указанному счету ведется по каждому арендодателю.
Ежемесячно причитающаяся к погашению часть стоимости финансовой аренды
арендодателем отражается записью:
Д-т сч. 377 "Расчеты с разными дебиторами";
К-т сч. 161 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду".
Одновременно причитающаяся к получению сумма вознаграждения за финансовую
аренду отражается записью:
Д-т сч. 373 "Расчеты по начисленным доходам";
К-т сч. 732 "Проценты полученные".
При получении платы от арендатора в погашение за имущество, взятое в
аренду, делают запись:
Д-т сч. 31 "Счета в банках";
К-т сч. 377 "Расчеты с разными дебиторами"(на сумму арендной платы);
К-т сч. 373 "Расчеты по начисленным доходам» (на сумму полученных
процентов).
Арендаторы сумму начисленной амортизации взятых в финансовую аренду
основных средств отражают по кредиту счета 131 "Износ основных средств"
(соответствующий субсчет учета износа арендованных основных средств) и
дебету счетов по учету издержек производства (обращения).
Причитающуюся по договору сумму арендной платы ежемесячно отражают по
кредиту счета 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" и
дебету счета 531 "Обязательства по финансовой аренде" (на сумму текущей
части обязательств по финансовой аренде).
На сумму начисленных процентов по задолженности, связанной с финансовой
арендой, делают запись:
Д-т сч. 952 "Прочие финансовые затраты";
К-т сч. 684 "Расчеты по начисленным процентам".
Погашение задолженности по арендной плате отражается записью по кредиту
счета 31 "Счета в банках" и дебету счетов:
61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" (на сумму текущей
части обязательств по финансовой аренде);
684 "Расчеты по начисленным процентам" (на сумму начисленных процентов).
При переходе арендованных основных средств в собственность арендатора в
бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 10 "Основные
средства" (соответствующий субсчет учета собственных основных средств) и
кредиту счета 10 "Основные средства" (соответствующий субсчет учета
арендованных основных средств). Одновременно сумма начисленного за время
финансовой аренды износа объектов финансовой аренды отражается записью по
дебету счета 131 "Износ основных средств" (соответствующий субсчет учета
износа арендованных основных средств) и кредиту счета 131 "Износ основных
средств" (соответствующий субсчет учета износа собственных основных
средств).
Если по окончании срока финансовой аренды объект финансовой аренды
выкупается арендатором по остаточной стоимости, то такую стоимость
арендодатель на основании документов на оплату отражает записью по дебету
счета 377 "Рас четы с разными дебиторами" и кредиту счета 161
"Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду".
Арендатор на основании этих документов делает запись по дебету счета 531
"Обязательства по финансовой аренде" в корреспонденции с кредитом счета 685
"Расчеты с разными кредиторами".
