Международные стандарты финансовой отчетности
p> Перед IASС стоят очень сложные проблемы. В политическом плане этот
комитет находится между молотом и наковальней. IASС разрабатывает правила
учета, которые могут быть использованы иностранными фирмами вместо своих
национальных правил. Это обещает возникновение двухэтажного режима
отчетности, что грозит существенным недовольством в таких странах, как США,
где и отечественные-то правила воспринимаются как чрезмерно
обременительные. SEC уже определенно высказалась в том смысле, что
международные правила учета, серьезно отступающие от базовых принципов и
особенностей американских, не будут приняты. В этом отношении SEC
пользуется мощной поддержкой Совета по правилам финансового учета
(Financial Accounting Standard Board, FASB), поскольку распространение
международных правил может подорвать уважение к тем, которые поддерживаются
FASB. В своем противостоянии двухэтажному решению вопроса американская SEC
опасно приблизилась к признанию того, что король-то голый. SEC утверждает,
что если иностранным фирмам будет позволено использовать правила учета,
которые воспринимаются как более дешевые или менее сковывающие, чем
американские, начнется обвал. Если SEC не пойдет на смягчение американских
правил, то — утверждается далее — американские фирмы легализуют себя под
иностранным флагом и появятся на американском рынке капитала с отчетами,
отвечающими международным правилам. Эта логика слегка отдает примитивизмом,
поскольку игнорирует тот факт, что если американские правила учета
действительно совершеннее (с учетом более высоких расходов), тогда фирмы,
переключившиеся на предположительно менее качественные международные
правила учета, столкнутся с падением цен на их акции из-за неизбежного в
такой ситуации повышения их расходов на привлечение капитала. Всякий, кто
знаком с экономической, политической и эмоциональной суетой вокруг проекта
единой европейской валюты, легко оценит препятствия к прогрессу в деле
выработки общепринятых международных правил учета, особенно если примет во
внимание отсутствие согласия по вопросу, что же есть прогресс. Реформа бухгалтерского учета в России Этапы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности Реформа бухгалтерского учёта невозможна без серьёзных корректив в
законодательстве, прежде всего в налоговом и гражданском. Наш бухгалтерский
учёт традиционно ориентирован на налоговое законодательство и возникает
проблема необходимости ведения учёта одновременно для налоговых органов и
для целей финансового рынка, не говоря о том, что из-за несовершенства
нашего налогового законодательства практически все предприятия ведут так
называемую “чёрную” бухгалтерию. Так, в результате анализа Гильдии
финансовых аналитиков России выяснилось, что если принять за 100 % сумму
средств, остающихся у предприятия после покрытия всех операционных
расходов, то оно должно уплатить налогов на 124 %. Если говорить о налоге
на прибыль, то для всех очевидна некорректность налогооблагаемой базы для
него, и предприятия, ведущие учёт одновременно по нашей и западной системе,
обнаруживают, что налог на прибыль часто берётся с убытков предприятия. Это
лишний раз доказывает, что реформирование системы бухгалтерского учёта
должно осуществляться в комплексе с соответствующими изменениями в смежных
отраслях законодательства. 26 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому
учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института
профессиональных бухгалтеров была одобрена Концепция бухгалтерского учета в
рыночной экономике России (далее - Концепция). По-видимому, именно эту дату и следует считать официальной датой
начала перехода на международные стандарты бухгалтерского учета и
отчетности. Эту мысль подтверждает и то, что наибольшая активность Минфином
РФ в разработке и утверждении новых Положений по бухгалтерскому учету была
проявлена именно в течение 1998-1999 гг. За этот период были вновь
разработаны пять новых Положений - ПБУ 5/98, ПБУ 7/98, ПБУ 8/98, ПБУ 9/99 и
ПБУ 10/99. фактически в этот же срок попадает и ПБУ 6/97,разработанное в
1997 году, но, в связи с длительностью процесса регистрации в Минюсте РФ,
увидевшее свет только в начале 1998 года. Кроме того, с разной степенью
существенности были переработаны (с целью приближения к международным
стандартам) еще Два Положения - ПБУ 1/98, и ПБУ 4/98. Таким образом, из
общего числа действующих в настоящее время Положений по бухгалтерскому
учету не перерабатывались с момента утверждения только два -ПБУ 2/94, ПБУ
3/95. По нашим сведениям деятельность по их переработке в настоящее время
осуществляется достаточно активно и, уже в течение первого полугодия 2000
года можно ожидать появления переработанных текстов указанных ПБУ. Прежде чем переходить к характеристике современного состояния
отечественного бухгалтерского учета и его соответствия международным
стандартам, необходимо несколько слов сказать о самой Концепции в свете
действующих законодательных и нормативных актов. Во вводной части Концепции сказано, что концепция бухгалтерского
учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики,
была обусловлена общественным характером собственности и потребностями
государственного управления экономикой. Главным потребителем информации,
формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице
отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых
органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала
задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного
поведения хозяйствующих субъектов. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-
правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации
концепции бухгалтерского учета. Новая концепция бухгалтерского учета и
разрабатываемые на ее основе правила и нормы постановки и ведения
бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как контроля за
достоверностью и надежностью финансовой информации, должны создать элементы
рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного
инвестирования, в том числе иностранных инвестиций. То есть уже во втором абзаце Концепции делается акцент на
необходимость ориентирования бухгалтерского учета на нужду инвесторов. Далее в Концепции формулируются цели бухгалтерского учета, причем
отдельно определяется цель учета для внешних и для внутренних
пользователей. Цель бухгалтерского учета, которая считалась основной –
формирование достоверной информации для принятия управленческих решений -
определена, как цель для внутренних пользователей, а по расположению в
тексте можно сделать вывод, что она является второстепенной. В пункте 3.3. Концепции приведен перечень заинтересованных
пользователей бухгалтерской отчетности: «Заинтересованными пользователями
могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы,
поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и
общественность в целом». Для сравнения, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона о
бухгалтерском учете формирование полной и достоверной информации о
деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой
внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям,
учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также
внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской
отчетности. То есть, положения Концепции в этой части противоречат Закону о
бухгалтерском учете - Концепция на первый план выводит необходимость
организации бухгалтерского учета в преимущественно в интересах внешних
пользователей, а конкретно -потенциальных инвесторов, а Закон о
бухгалтерском учете - в интересах внутренних пользователей - руководителей,
учредителей и собственников имущества. Заметим, что формулировка Закона о
бухгалтерском учете в Большей степени соответствует положениям статьи 2 ГК
РФ, в которой сформулировано понятие предпринимательской деятельности
-деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от
пользования имуществом, продажи .товаров, выполнения работ или оказания
услуг. То есть основным участником предпринимательской деятельности
являются юридические и физические лица, сформировавшие уставный капитал
организации и имеющие исключительные права на распределение полученной
прибыли. Инвесторы к таким лицам не относятся - в деятельности коммерческой
организации они участвуют только заемным капиталом (независимо от того,
предоставляется он в виде займов или в виде целевого финансирования), а
прибыль получают от использования авансированного капитала в части,
оговоренной соглашением с собственниками организации. В принятии
управленческих решений инвесторы могут принимать участие, но их влияние
редко может быть решающим (в том случае, если такие решения принимаются в
соответствии с действующим законодательством, а не исходя из краткосрочных
интересов части собственников) Первые серьезные проблемы в применении разработанных Положений по
бухгалтерскому учету могут возникнуть уже в связи с составлением и
представлением отчетности за 1999 год. Так, ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 обязывают
организации отражать в отчетности оценку условных фактов хозяйственной
деятельности и событий, происшедших после отчетной даты. Однако, в
нормативных документах МНС РФ отсутствуют указания о корректировке данных
отчетности, представляемой в налоговые органы в виде налоговых деклараций с
учетом указанных фактов. Справедливости ради, следует заметить, что пункт 2.4. Концепции
делает некоторые исключения для субъектов малого предпринимательства:
«Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, филиалы и представительства иностранных организаций,
осуществляющие деятельность на территории Российской федерации, могут вести
учет лишь в целях налогообложения. Для субъектов малого предпринимательства
могут устанавливаться упрощенные формы реализации отдельных положений
Концепции...». Для прочих же адресантов бухгалтерской отчетности,
потребуются дополнительные разъяснения. В развитие Концепции Правительством РФ от 06.03.98 № 283 утверждена
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа). В программе: • сформулирована цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. • определены задачи реформы: • сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; • обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; • оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета; • определены основные направления реформы: • совершенствование нормативного правового регулирования; • формирование нормативной базы (стандарты); • методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии); • кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета); • международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности). В целях обеспечения поставленных задач предлагалось: • подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете", в том числе по вопросу проведения аттестаций бухгалтеров, и иные нормативные правовые акты; • в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие в себя основную массу требований международных стандартов; • пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации; • пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции • по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления; • ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Во исполнение постановления Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об
утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности» распоряжением
Правительства РФ от 22.05.98 № 587- Р утвержден План внедрения положений
(стандартов) бухгалтерского учета в практику. Результаты выполнения Плана внедрения положений бухгалтерского учета Таблица 4.
|Наименование положений (стандартов) |Срок выполнения |Фактически |
| | |выполнено |
|Общие вопросы раскрытия информации |
|Бухгалтерская отчетность |III квартал 1998|ПБУ 4/98; |
| |г. |06.07.99 |
|Сводная бухгалтерская отчетность |I квартал 1999г.| |
|Прибыль на акцию |I квартал 1999 | |
| |г. | |
|Информация по сегментам |IV квартал 1998 | |
| |г. | |
|Информация о связанных сторонах |IV квартал 1998 | |
| |г. | |
|Прекращенные операции |IV квартал 1999 | |
| |г. | |
|Учетная политика организации |IV квартал 1998 |ПБУ 1/98; |
| |г. |09.12.98 |
|Условные факты хозяйственной |III квартал 1998|ПБУ 8/98; |
|деятельности |г. |25.11.98 |
|События после отчетной даты |III квартал 1998|ПБУ 7/98; |
| |г. |25.11.98 |
|Активы и обязательства организации |
|Основные средства |IV квартал 1999 |ПБУ 6/97; |
| |г. |03.09.97 |
|Материально-производственные запасы |II квартал 1998 |ПБУ 5/98; |
| |г. |15.06.98 |
|Нематериальные активы |IV квартал | |
| |1999г. | |
|Финансовые вложения |IV квартал 1998 | |
| |г. | |
|Активы и обязательства, стоимость |II квартал 1999 |ПБУ 3/95; |
|которых выражена в иностранной |г. |13.06.95 |
|валюте | | |
|Реорганизация организаций |III квартал | |
| |1999г. | |
|Аренда основных средств |III квартал 1999| |
| |г. | |
|Доверительное управление имуществом |IV квартал 1999 |приказ Минфина |
| |г. |РФ от 25.12.98 |
| | |№68н |
|Финансовые результаты деятельности организации |
|Доходы организации |III квартал 1998|ПБУ 9/99; |
| |г. |06.05.99 |
|Затраты организации |III квартал 1998|ПБУ 10/99; |
| |г. |06.05.99 |
|Договоры на капитальное |I квартал 1999 |ПБУ2/94; |
|строительство |г. |20.12.94 |
|Расчеты по налогам |I квартал 1999 | |
| |г. | |
|Государственная помощь |II квартал 1999 | |
| |г. | | Даже беглого взгляда на таблицу достаточно, чтобы сделать вывод о
том, что разработка положений по бухгалтерскому учету существенно
«пробуксовывает». Экстраполируя показатели работы Минфина РФ в будущее,
можно заключить, что вся программа разработки будет выполнена не ранее 2004
года. За это время сами МСФО (разрабатываемые на Западе) претерпят
существенные изменения или серьезно изменятся. Вывод неутешителен - работа
по переходу на международные стандарты бухгалтерской отчетности ведется
неудовлетворительными темпами. Проблемы и недостатки процедуры перехода на МСФО Нарушение сроков разработки положений по бухгалтерскому учету - не
единственный недостаток процедуры перехода на МСФО. В настоящее время в мире существует две наиболее распространенных
системы международных стандартов - IAS (на основе которых и производится
реформирование бухгалтерского учета) и GAAP - используемая в основном
государствами Северной Америки (в первую очередь, разумеется, США). IAS и GAAP являются совместимыми стандартами, то есть основываются
на единых требованиях и подходах к организации бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности. Различие же состоит в том, что стандарты GAAP
являются более детализированными и фактически могут применяться всеми
участниками предпринимательской деятельности без дополнительных указаний и
разъяснений, а стандарты IAS определяют только общие принципы к
формированию бухгалтерской информации и, поэтому нуждаются в разработке
нормативных актов более низкого уровня, которые бы регулировали организацию
бухгалтерского учета на конкретных участках (основные средства, материально-
производственные запасы, расчеты и т.п.). Последнее обусловлено тем, что
систему IAS в мире использует значительно большее количество государств и
корпораций, нежели систему GAAP. Особенности национальных экономик и
традиционных походов к организации бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в разных странах обуславливают наличие различий в конкретных
приемах и методах учетной работы. Следовательно, разработка положений по бухгалтерскому учету должна
сопровождаться разработкой соответствующих методических рекомендаций или
указаний, основной целью которых является унификация учетных процессов в
масштабах государства. В настоящее время существует только один такой
документ - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.98 № ЗЗн. Еще одним обстоятельством, сдерживающим процесс перехода
отечественного бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на
международные стандарты, является неопределенная позиция Минфина РФ в
отношении пропаганды МСФО и разработки методических рекомендаций по их
применению. Официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности,
широко рекламируемый представителями Минфина РФ в публикациях и в
выступлениях на местах выпущен коммерческой организацией «Аскери» тиражом
всего 1000 экземпляров (при том, что количество бухгалтерских работников в
стране по различным оценкам составляет от 2 до 3 миллионов). Стоимость
издания весьма высока, что дополнительно затрудняет сколько-нибудь широкое
распространение стандартов. Кроме того, текст МСФО предваряется записью об
охране авторского права и запрете использовать какую-либо часть издания в
какой-либо форме. Но, в соответствии со статьей 8 Федерального закона от
«Об авторском праве и смежных правах» официальные документы (законы,
судебные решения, иные тексты законодательного, административного и
судебного характера), а также их официальные переводы не могут являться
объектами авторского права. Нормативные документы бухгалтерского учета РФ и их соответствие МСФО Таблица 5.
|№ |Наименование МСФО |Дата |Соответствующий |
| | |введения |нормативный документ |
| | | |бухгалтерского учета |
| | | |РФ |
|1 |Представление финансовой |01.07.98 |ПБУ 4/99 |
| |отчетности | | |
|2 |Запасы |01.01.95 |ПБУ 5/98 |
|4 |Учет амортизации |01.01.97 |ПБУ 6/97 (раздел 4) |
|7 |Отчет о движении денежных |01.01.94 |ПБУ 4/99, Инструкция о|
| |средств | |годовой отчетности |
|8 |Чистая прибыль или убыток за |01.01.95 |ПБУ9/99, ПБУ 1/98, |
| |период, фундаментальные ошибки в| | |
| |учетной политике | | |
|9 |Затраты на исследования и |01.01.95 |Типовые методические |
| |разработки | |рекомендации по |
| | | |планированию, учету и |
| | | |калькулированию |
| | | |себестоимости |
| | | |научно-технической |
| | | |продукции, |
| | | |утвержденные Миннауки |
| | | |РФ, Минэкономики РФ и |
| | | |Минфином РФ 15.06.94 №|
| | | |ОР-22-2-46 |
|10 |Условные события и события, |01.01.80 |ПБУ7/98, ПБУ8/98 |
| |происшедшие после отчетной даты | | |
|11 |Договоры подряда |01.01.95 |ПБУ 2/94 (в части |
| | | |договора строи |
| | | |тельного подряда) |
|12 |Налоги на прибыль |01.01.98 |Инструкция |
| | | |Госналогслужбы РФ о |
| | | |порядке исчисления |
| | | |налога на прибыль |
|14 |Сегментная отчетность |01.07.98 |Информация, отражающая|
| | | |влияние цен |
|15 |Информация, отражающая влияние |01.01.83 | |
| |цен | | |
|16 |Основные средства |01.07.99 |ПБУ6/97 |
|17 |Аренда |01.01.99 |ПБУ6/97 (раздел 6) |
|18 |Выручка |01.01.95 |ПБУ9/99 |
|19 |Вознаграждение работникам |01.01.99 | |
|20 |Учет правительственных субсидий |01.01.84 | |
| |и раскрытие информации о | | |
| |правительственной помощи | | |
|21 |Влияние изменения валютных |01.01.95 |ПБУЗ/95** |
| |курсов | | |
|22 |Объединение компаний |01.07.99 | |
|23 |Затраты по займам |01.01.95 |Положение по ведению |
| | | |бухгалтерского учета и|
| | | |бухгалтерской |
| | | |отчетности, п.73 |
|24 |Раскрытие информации о связанных|01.01.86 | |
| |сторонах | | |
|25 |Учет инвестиций |01.01.87 |Положение по учету |
| | | |долгосрочных |
| | | |инвестиций (приказ |
| | | |Минфина РФ от 30.12.93|
| | | |№ 160) |
|26 |Учет и отчетность по программам |01.01.88 | |
| |пенсионного обеспечения | | |
| |(пенсионным планам) | | |
|27 |Сводная финансовая отчетность и |01.01.99 |приказ Минфина РФ от |
| |учет инвестиций в дочерние | |30.12.96 №112 |
| |компании | | |
|28 |Учет инвестиций в |01.01.90 | |
| |ассоциированные компании |(кроме | |
| | |параграфов| |
| | |23 и 24) | |
|29 |Финансовая отчетность в условиях|01.01.90 | |
| |гиперинфляции | | |
|30 |Раскрытие информации в |01.01.91 | |
| |финансовой отчетности банков и | | |
| |аналогичных финансовых | | |
| |институтов | | |
|31 |Финансовая отчетность об участии|01.01.92 |приказ Минфина РФ от |
| |в совместной деятельности | |25 декабря 1998 г. № |
| | | |68н |
|32 |Финансовые инструменты: |01.01.96 | |
| |раскрытие и представление | | |
| |информации | | |
|33 |Прибыль на акцию |01.01.98 | |
|34 |Промежуточная финансовая |01.01.99 |ПБУ4/99 |
| |отчетность | | |
|35 |Прекращаемая деятельность |01.01.99 | |
|36 |Обесценение активов |01.07.99 | |
|37 |Резервы, условные обязательства |01.07.99 |Инструкция о |
| |и условные активы | |бухгалтерской |
| | | |отчетности, ПБУ8/98. |
|38 |Нематериальные активы |01.01.99 |Положение по ведению |
| | | |бухгалтерского учета и|
| | | |бухгалтерской |
| | | |отчетности, пп. 55-57 |
|39 |Финансовые инструменты: | | |
| |признание и оценка | | | При анализе приведенных данных обращают внимание два обстоятельства.
Во-первых, ряд стандартов, имеющих меньшее числовое значение имеют дату
ввода в действие более позднюю, чем стандарты с последующими порядковыми
номерами. Это объясняется тем, что МСФО находятся в состоянии постоянного
совершенствования и переработки, а это, в свою очередь, обуславливает
разработку и внедрение новых редакций ранее действовавших стандартов. Во-вторых, значительная часть (до половины) вопросов, регулируемых
МСФО в той или иной степени раскрыта в нормативных документах Минфина РФ и
МНС РФ, Кроме того, в таблицу нет ссылок на законодательные акты (например,
ГК РФ, Закон об акционерных обществах и т.п.), которые в той или иной
степени регулируют процесс бухгалтерского учета и отчетности. Заключение Несмотря на интеграцию мировых фондовых рынков, сохраняются
национальные различия в правилах составления финансовых отчетов. Некоторые
различия незначительны, но многих беспокоит решение таких принципиальных
вопросов, как отчет о слияниях и пенсионных фондах, а также возможная
необходимость отступления от традиционных базовых принципов, какова
распространенная в Германии приверженность к защите интересов кредиторов. Учет и отчетность являются продуктом развития экономических и
политических систем, а потому сближение правил учета, скорее, будет
результатом более широкого сближения, чем его причиной. Конкуренция между
национальными фондовыми биржами за право котировать новые акции, а также
пропасть между режимами регулирования в США и в других странах разожгли
новый интерес к международным правилам и работе Комитета по международным
правилам учета. Трудность решения проблем остается прежней, и похоже, что
прогресс более вероятен в случаях, когда гибкость международных правил
позволит охватить наибольшее число национальных стандартов учета. Нет
сомнений, что американская Комиссия по ценным бумагам и биржам будет
яростно сопротивляться установлению двухэтажного режима отчетности и
попыткам фирм «эмигрировать» туда, где правила учета менее жестки и дороги,
чем в США. Список литературы 1. Бухгалтерский учет / Кондраков Н.П.: учебник. -М.: ИНФРА-М, 1996. -555 с. 2. Бухгалтерский учет / Тишков И.Е. Пришепы А.И.: учебник. -2-е изд., пер. и доп. -Минск.: Высшая школа, 1996. -687 с. 3. Бухгалтерский учет / Безруких П.С.: учебник. -М.: Ред. журн. Бух. Учет, 1994. -527 с. 4. Теория бухгалтерского учета / Астахов В.П.: учеб.пос. -2-е изд., пер. и доп. -Ростов-н/Дон: МарТ, 1999. -416 с. 5. Теория бухгалтерского учета / Кириянова З.В.: учебник. -М.: Финансы и статистика, 1994. -192 с. 6. Теория бухгалтерского учета / Бабаева Ю.А.: учебник. -М.: ЮНИТИ, Аудит, 1999.- 391 с. 7. Библиотечка журналов // Бухучет по международным стандартам, часть 1, Социальная защита, 1998, № 9. 8. Библиотечка журналов // Бухучет по международным стандартам, часть 2, Социальная защита, 1998, № 10. 9. Международные стандарты бухотчетности «общая характеристика нормативной базы», Захарин В.Р. // Бухучет и налоги, 2000, №3. 10. «Мастерство: Финансы» Ричард Лефтвич
Страницы: 1, 2, 3
|