Учебное пособие: Бухгалтерский учет товарных и материальных ценностей

Во-первых, можно открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы. Во-вторых, можно вести аналитический учет в отдельных регистрах (например, в электронных таблицах). И наконец, организация, которая ведет обособленный налоговый учет, вправе рассчитывать постоянные разницы в бухгалтерских справках.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль отчетного периода. В бухгалтерском учете оно отражается так:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример. ЗАО установило, что для работников, командированных в российские города, суточные равны 250 руб. Между тем в налоговом учете суточные можно включить в состав расходов лишь в пределах норм. Так сказано в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Эта норма - 100 руб.

Предположим, что в декабре 2005 г. начальник отдела сбыта ЗАО находился в командировке в Кирове. Командировка длилась 11 дней. Ему были выплачены суточные - 2750 руб. (250 руб/сут. х 11 сут.). Однако из налогооблагаемой прибыли можно исключить лишь 1100 руб. (100 руб/сут. х 11 сут.). А остальные 1650 руб. (2750 - 1100) налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Предположим, что больше в 200.. г. никто в командировки не ездил, следовательно, таких расходов у ЗАО не было.

Согласно ПБУ 18/02, сумма суточных, превышающих норматив, является постоянной разницей. И учесть ее надо отдельно. В бухгалтерском учете командировочные расходы отражаются так:

Дебет 26 субсчет "Суточные в пределах норм" Кредит 71

- 1100 руб. - включены в расходы суточные в пределах норм;

Дебет 26 субсчет "Суточные сверх норм" Кредит 71

- 1650 руб. - включены в расходы суточные сверх норм.

Теперь рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства, которая увеличит налог на прибыль в 2005 г. Она равна 396 руб. (1650 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ЗАО постоянные налоговые обязательства отражаются следующей записью:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 396 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если фирма не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" и строки 141 "Отложенные налоговые активы", 142 "Отложенные налоговые обязательства" в Отчете о прибылях и убытках у нее будут пустыми. В этом случае налоговику не составит труда обнаружить, что разницы есть, но не отражены в отчетности.

Ведь для этого достаточно сумму бухгалтерской прибыли умножить на 24 процента и сравнить результат с налогом на прибыль, указанным в декларации. И если эти величины различны, то у инспектора будет основание оштрафовать фирму за искажение бухгалтерской отчетности.

Чтобы избежать штрафов, можно поступить следующим образом. Сначала найти разницу между налогом, рассчитанным с бухгалтерской прибыли (строка 140 Отчета о прибылях и убытках), и налогом, который показан в декларации по налогу на прибыль.

В итоге получается та самая величина, которую необходимо привести в бухучете и отчетности. Если итог отрицательный, то его можно отразить как постоянное налоговое обязательство или как отложенный налоговый актив.

В случае же, когда итог положительный (это бывает реже), разницу показывают как постоянный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. При этом лучше указывать постоянное обязательство или актив - его потом не надо погашать. Здесь бухгалтеру нужно помнить, что изначально в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" надо начислить налог, рассчитанный с бухгалтерской, а не с налоговой прибыли.

Когда сделаны все расчеты и записи в учете, остается лишь занести полученные данные в соответствующие строки баланса и Отчета о прибылях и убытках. Таким образом, выйдет, что бухгалтер выполнил требования ПБУ 18/02. И тогда скорее всего инспектор не будет разбираться, насколько верно отражена разница, ведь формально отчетность составлена верно.

Строка 201 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

По строке 201 бухгалтер должен показать базовую прибыль (убыток) на акцию. Этот показатель отражает часть прибыли отчетного года, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н (далее - Методические рекомендации).

Чтобы определить базовую прибыль (убыток) на акцию, нужно разделить базовую прибыль (убыток) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение этого периода. Это установлено п. 3 Методических рекомендаций.

Базовая прибыль отчетного периода - это прибыль, оставшаяся в распоряжении акционерного общества после всех обязательных платежей в бюджет (например, налога на прибыль) и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" привилегированные акции приносят их владельцам фиксированный дивиденд, размер которого, как правило, не зависит от результатов работы общества. Поэтому дивиденды, выплачиваемые по этим акциям, по своей сути являются обязательными платежами из прибыли.

Пример. По строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за 200… г. ОАО показало чистую прибыль - 1 000 000 руб. Сумма дивидендов, начисленная по привилегированным акциям за 2005 г., равна 100 000 руб. Базовая прибыль ОАО за 2005 г. составит:

1 000 000 руб. - 100 000 руб. = 900 000 руб.

Чтобы определить средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые находятся в обращении в течение отчетного года, необходимо:

1) сложить обыкновенные акции, находящиеся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода;

2) разделить полученную сумму на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Предположим, что по состоянию на 1 января 200… г. в обращении находилось 10 000 обыкновенных акций ОАО. В апреле 200… г. общество дополнительно разместило по рыночной стоимости 4000 акций, а в октябре выкупило у акционеров 1000 акций.

Таким образом, в 200… г. в обращении находилось следующее количество обыкновенных акций ОАО:

- по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля (4 месяца) - 10 000 штук;

- по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября (6 месяцев) - 14 000 штук;

- по состоянию на 1 ноября, 1 декабря (2 месяца) - 13 000 штук.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2005 г., составит:

(10 000 шт. х 4 мес. + 14 000 шт. х 6 мес. + 13 000 шт. х 2 мес.) / 12 мес. = 12 500 шт.

Следовательно, у ОАО базовая прибыль, приходящаяся на одну акцию, равна:

900 000 руб. : 12 500 шт. = 72 руб/шт.

Строка 202 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

По строке 202 нужно отразить величину разводненной прибыли (убытка) на акцию. Это величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями.

Согласно п. 9 Методических рекомендаций, под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается ее уменьшение (увеличение убытка), которое может произойти в результате:

- конвертации ценных бумаг (привилегированных акций, облигаций и т.д.) в обыкновенные акции;

- исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости (далее - договор льготной продажи акций).

Чтобы рассчитать максимально возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) на акцию, нужно определить суммы возможного прироста базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций.

Эти суммы рассчитываются по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг, а также по каждому договору льготной продажи акций.

Порядок определения возможного прироста базовой прибыли установлен п. 11 Методических рекомендаций. В расчет принимаются все расходы и доходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам либо к исполненным договорам их льготной продажи, в частности:

- дивиденды по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные;

- проценты по собственным конвертируемым облигациям;

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости).

А доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам, могут быть:

- суммы списания разницы между ценой размещения, конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью (если они были размещены по цене выше номинальной стоимости);

- другие аналогичные доходы.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

Тут расписывают наиболее значительные доходы и расходы. Коды строк надо расставить самостоятельно - воспользуйтесь кодами, приведенными ниже.

По строке 210 показывают неустойки за нарушение хозяйственных договоров, полученные или уплаченные организацией. Эти суммы должны быть начислены по решению суда или с согласия должника.

Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки - штраф и пени. Размер штрафа обычно фиксированный: это либо проценты от цены договора, либо конкретная сумма. А вот величина пеней зависит от времени, в течение которого исполнялись условия договора. Чаще всего пени начисляют за каждый день опоздания с оплатой и тоже устанавливают в процентах от цены.

Чтобы взыскать неустойку, продавец выставляет недобросовестному партнеру письменную претензию, где указывает, какие именно условия договора нарушены и сколько за это придется заплатить. Если партнер согласен с претензией, он направляет продавцу соответствующее письмо. Если же он посчитает, что размер санкций должен быть меньше, или вообще откажется платить, то спор придется решать в арбитражном суде.

Бывает и наоборот: неустойку покупателю платит продавец. Такое случается, если продавец с опозданием поставил товар или выполнил работы, отгрузил некачественную продукцию и т.д.

Порядок, в котором покупатель должен отразить в своем учете неустойку, зависит от того, оплатил ли он к этому времени продукцию, являющуюся предметом договора. Если еще нет, то на сумму неустойки он вправе уменьшить свою задолженность перед поставщиком. Если же товар уже оплачен, то сумму штрафа и пеней включают в состав доходов.

По строке 220 отражают прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (то же касается и убытка).

По строке 230 заносят суммы возмещенных убытков.

По строке 240 приводят курсовые разницы.

По строке 250 необходимо показать суммы, которые были перечислены в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение финансовых вложений.

По строке 260 отражают списанные дебиторскую и кредиторскую задолженности, по которым истек срок исковой давности.

ТЕМА 5. ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМА N 3)

Форма Отчета об изменениях капитала приведена в Приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Эта форма рекомендуемая, и организация вправе вводить в нее дополнительные строки, которые сочтет необходимыми. В Отчете об изменениях капитала все строки должны указываться с кодами. Они утверждены другим Приказом Минфина России - от 14 ноября 2003 г. N 102н.

Таблица I "Изменения капитала"

В таблице I нужно отразить движение капитала организации за 2004 г. и за 2005 г. В состав капитала предприятия входят уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль. Это установлено п. 66 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Таблица первого раздела заполняется таким образом, что данные об изменениях каждого вида капитала заносятся в отдельную графу. Так, в графе 3 нужно показать изменения уставного капитала, в графе 4 - добавочного капитала, в графе 5 - резервного капитала. А вот в графе 6 записываются изменения величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Что касается графы 7, то в ней дается общая величина движения капитала. Чтобы заполнить эту графу, вам необходимо сложить данные граф 3 - 6 по каждой строке таблицы в отдельности.

Строка 010 "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему"

Эту строку заполняют только те организации, которые созданы до 31 декабря 2003 г.

Заполняя Отчет об изменениях капитала за 2005 г. по строке 010, бухгалтер должен указать остаток собственного капитала организации на 31 декабря 2003 г. По этой строке бухгалтер указывает:

- в графе 3 - величину уставного капитала по состоянию на 31 декабря 2003 г. (сальдо по счету 80 "Уставный капитал");

- в графе 4 - величину добавочного капитала по состоянию на 31 декабря 2003 г. (сальдо по счету 83 "Добавочный капитал");

- в графе 5 - величину резервного капитала по состоянию на 31 декабря 2003 года (сальдо по счету 82 "Резервный капитал");

- в графе 6 - величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на 31 декабря 2003 г. Чтобы заполнить графу 6, нужно взять остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на конец 2003 г. В том случае, если по итогам работы за предыдущие годы в целом организация получила прибыль, остаток по счету 84 будет кредитовым. Если же работа предприятия за прошедшие годы была убыточной, то остаток по счету 84 будет дебетовым. Как вы помните, убыток является отрицательной величиной. Поэтому его нужно указать в круглых скобках;

- в графе 7 - сумму показателей граф 3, 4, 5 и 6.

Строка 011 "Изменения в учетной политике"

По строке 011 заполняются только графа 6 и графа 7. В ней отражают изменения в учетной политике, которые произошли в 2004 г. Скажем, если организация создавала резерв на ремонт основных средств, а со следующего года прекратила это делать. Так вот, сумму неиспользованного резерва, списанного на увеличение нераспределенной прибыли, приводят по этой строке в графе 6.

Строка 012 "Результат от переоценки объектов основных средств"

Эту строку таблицы 1 Отчета об изменениях капитала заполняют те организации, которые переоценивали имущество в 2004 г. По строке 012 заполняются только графы 4, 6, 7. В графе 4 указывают доход от дооценки основных средств. Для заполнения этой графы нужно использовать записи по счету 83 "Добавочный капитал", которые были сделаны по результатам переоценки:

- если величина кредитового оборота превышает оборот по дебету этого счета, то разницу записывают в графе 4;

- если же оборот по дебету счета 83 окажется больше его кредитового оборота, то разницу также указывают в графе 4, но в круглых скобках.

В графе 6 приводят изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Для заполнения этой графы нужно использовать данные по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Необходимо отметить, что сумма дооценки основных средств отражается по кредиту счета 84 только в одном случае. А именно если дооценено основное средство, которое ранее уценили.

Тогда на счет 84 списывается только сумма дооценки в пределах суммы предыдущей уценки основного средства. Сумма превышения увеличивает добавочный капитал.

Сумма уценки основных средств отражается по дебету счета 84, если:

- основное средство переоценивается впервые;

- уценено основное средство, которое в предыдущие годы уже уценивалось;

- уценено основное средство, которое было дооценено в результате предыдущих переоценок. В графе 7 записывают сумму показателей граф 4 и 6.

Строка 020 "Остаток на 1 января предыдущего года"

Заполняя Отчет об изменениях капитала за 200… г. по строке 020, бухгалтер должен указать остаток собственного капитала организации на 1 января 200… г. По этой строке бухгалтер указывает:

- в графе 3 - величину уставного капитала по состоянию на 1 января (сальдо по счету 80 "Уставный капитал");

- в графе 4 - величину добавочного капитала по состоянию на 1 января (сальдо по счету 83 "Добавочный капитал");

- в графе 5 - величину резервного капитала по состоянию на 1 января (сальдо по счету 82 "Резервный капитал");

- в графе 6 - величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на 1 января.

Для заполнения этой графы нужно использовать остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 1 января 200… г. Непокрытый убыток является отрицательной величиной. Поэтому его нужно указать в круглых скобках.

В графе 7 записывают сумму показателей граф 3, 4, 5 и 6.

Строка 023 "Результат от пересчета иностранных валют"

По этой строке заполняются только графы 4 и 7. Строку 023 заполняют только те организации, размер уставного капитала которых выражен в иностранной валюте. Остальные организации могут смело поставить в этой строке прочерк.

Величина уставного капитала, указанная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату государственной регистрации. При этом берется курс ЦБ РФ на день госрегистрации. В бухгалтерском учете величина уставного капитала на эту дату отражается только в рублевой оценке. И больше никогда не пересчитывается.

Вклады в уставный капитал вносятся в иностранной валюте. Поэтому задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации нужно указать как в рублевой оценке, так и в иностранной валюте.

Обычно курсы валюты на дату регистрации юридического лица и дату погашения задолженности не совпадают. Следовательно, и рублевая оценка задолженности учредителя на дату ее погашения тоже изменится. Кроме того, задолженность учредителей по взносам в уставный капитал должна пересчитываться на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Из-за этого в бухучете образуются курсовые разницы. Курсовые разницы, которые связаны с формированием уставного капитала организации, относятся на добавочный капитал организации.

Положительные курсовые разницы увеличивают размер добавочного капитала. Их бухгалтер должен отразить по кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Что касается отрицательных курсовых разниц, то они, напротив, уменьшают добавочный капитал. Поэтому бухгалтер должен отразить их по дебету счета 83 "Добавочный капитал".

Чтобы заполнить графу 4 строки 023, нужно использовать данные о курсовых разницах по вкладам в уставный капитал. Они, как мы уже сказали, собираются либо по дебету, либо по кредиту счета 83. При этом вам нужно взять только те обороты по счету 83, которые корреспондируют со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Если отрицательные курсовые разницы будут больше, чем положительные разницы, то величину уменьшения добавочного капитала нужно указать в круглых скобках.

Строка 025 "Чистая прибыль"

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23