МИНСК 2001

Зачатки системы налогообложения

Жители древнего Рима были прежде всего прагматичны и ничего не делали зря.

Необходимость ведения бухгалтерского учета была осознана ими с появлением системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным учета величины облагаемой базы.

Дело в том, что первоначально, в ранний (царский) период развития Рима постоянного налогообложения не существовало, также как не было и регулярных государственных расходов. Никакого вознаграждения за военную службу или выполнение каких-либо работ государство своим поданным не выплачивало. Налог взыскивался с граждан только в случае крайней государственной необходимости. Фактически это был принудительный заем, так как взятые суммы возвращались плательщикам по мере наступления более счастливых времен. Помимо этого собирались портовые пошлины, пастбищная пошлина за выгон скота на общинный луг и часть урожая тех, кто пользовался полями. Все это поступало в общественную сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако несмотря на то, что он управлял государственными финансами, государственная собственность не смешивалась с личным имуществом царя.

История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так называемая “священная яма” (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. Напомним, что в предыдущие эпохи сбор налогов имел единственную цель - счастливую жизнь царя.

До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как “управленческий”, и по этим причинам велся римлянами из рук вон плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. И еще Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и документам.

Реформа Сервия Тулия

Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.). В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Таким образом, структурирование Римского общества строилось на исключительно экономической основе: если ты сумел сколотить огромное состояние, если ты имеешь большие наделы земли, если у тебя много рабов, иными словами, если ты владеешь искусством быть богатым - ты достоин стоять на одной из высших ступеней общественной лестницы.

Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. К первому классу принадлежали граждане с имущественным цензом в 100 тысяч медных ассов или (в переводе на земельный ценз) с полным земельным наделом; ко второму - с цензом в 70 тысяч ассов или с тремя четвертями земельного надела; к третьему - с 50 тысячным цензом или с половинным наделом; к четвертому - с 25 тысячным цензом или с одной восьмой частью надела. Все остальные граждане были поставлены вне классового деления.

В зависимости от последующего изменения имущественного положения, граждане могли заноситься в списки более высоких или более низких имущественных разрядов. Это обстоятельство соответствующим образом отражалось на политическом удельном весе этих граждан и на возможности для них занимать государственные должности.

В древнем Риме считали, что справиться с государственными делами под силу только тому, кто справляется с делами личными. Если человек не преуспел в своем собственном хозяйстве, то есть если человек беден, то что может он сделать для государства?

Ведение учетных записей, позволявших определить имущественное положение гражданина, стало, таким образом, служить как интересам государства (от имущественного разряда зависела величина взимаемых налогов), так и граждан, всеми силами стремившихся обнародовать свое состояние, что позволяло занять определенные должности. Так провозглашенный еще в Древней Греции принцип публичности бухгалтерской отчетности в Древнем Риме получает практическую подоплеку и всецелое общественное признание.

Работа по определению имущественного положения граждан возлагалась на специальных государственных чиновников - цензоров. Им и представлялись для просмотра “отцами римской семьи” (pater familias) учетные записи так называемой “домашней книги”, причем pater familias клятвой подтверждал достоверность их содержания. Домашние книги служили цензорам основанием для составления кадастровых списков, передававшихся затем в государственный архив на хранение.

Кредитные отношения

Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм, выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в древнем Риме возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и обязательства их выплаты.

О важнейшем значении кредита в экономике древнего Рима свидетельствует то место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах ХII таблиц*.

________

* Законы ХII таблиц - основной источник древнейшего римского права, восходящий к 451-450 г.г. до н.э. Оригинал текста законов не сохранился. Известный нам текст был систематизирован в прошлом веке и составился из отрывков, содержащихся в сочинениях древних римских и греческих авторов.

____________

Согласно предписаниям закона, должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу.

Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.

Государственная казна

Установившееся в Риме в конце VI в. до н.э. аристократическая республика отличалась тем, что вместо одного царя, правившего пожизненно, стали выбираться на год два консула из патрициев. Абсолютно самостоятельно выборные консулы ведали только текущими делами государства. Все важнейшие государственные акты, последствия которых простирались дальше, чем должностной год консулов, подлежали обязательному согласованию с сенатом. В отличие от царя, консулам запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было устроено особое казнохранилище - эрарий при храме Сатурна, где оно и в последующие века римской истории помещалось под наблюдение казначеев - квесторов, избиравшихся из числа молодых патрициев. Первыми квесторами были выбраны Публий Ветурий и Марк Минуций.

Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с 447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. - восемь, при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.

Любопытно, что до сих пор в некоторых странах бухгалтерию университета называют квестурой.

Контролируемые квесторами выплаты производились при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Существование общественной казны делало необходимым учет доходов и расходов государства. В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась специальная книга - бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Рост имущества Римской империи, ее завоевания приносили казне огромные доходы в виде трофеев и податей. Однако прямо пропорционально увеличению объемов государственного имущества увеличивался и объем хищений и растрат со стороны государственных чиновников и военных.

Политик Марк Порций Катон отмечал в те времена, что “кто обкрадывает кого-нибудь из граждан, тот кончает свою жизнь в оковах и неволе, а кто обкрадывает общину - в золоте и пурпуре”.

Известно, что даже величайший римский полководец Суппион Африканский, победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Суппиона Азиатского, которого обвинили за то, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. более, чем внес в казну в качестве военных трофеев.

Сумма иска, предъявленного к Суппиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу, и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Победителя оправдали.

Сельское хозяйство

Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Первый из них - Марк Порций Катон. Он требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий “... говорит, что он старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял общественные повинности”, то к такому управляющему предлагался строгий подход. Не мешало бы и нам сейчас обратить самое пристальное внимание на такой принцип!

Производство

Интересно, что в строительстве при оценке сооружений в древнем Риме учитывали износ. Так, Витрувий писал: “Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: “Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены”, считая, что эти стены не смогут просуществовать не больше 80 лет”. Напротив, “оценка кирпичных стен, - продолжает Витрувий, - при условии сохранения ими отвесной прямизны, производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое время обошлась постройка”. Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости считалась в данном случае очевидной.

Армия

Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и отчетности. Указывая, что в легионах много есть отделов, которые нуждаются в грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал: “Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост, исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону, списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в главных книгах”.

Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, могли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов.

Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.

Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы “воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей”.

Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за них в бою сражался много храбрее. Это - отмечал Ренат - вполне соответствует человеческому характеру - особенно заботиться о том, во что вложено его достояние.

Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

Профессия бухгалтера

С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

Уже при Клавдии прежние республиканские магистратуры заменились бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских учреждений и магистратур в бюрократические органы продолжалось до времен императора Адриана (117- 138 г.г.), когда окончательно сложился мощный централизованный аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров.

С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике законодательных норм, который был создан особой комиссией, возглавляемой видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники, для подготовки которых Адриан основал в Риме высшую школу Атеней. Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев и им были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий финансовым ведомством -(что то вроде начальника финансового департамента в современном министерстве финансов) принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул “совершеннейший”. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.

Низшие должности счетоводов - скриб - занимались преимущественно вольноотпущенниками, но влиятельную и хорошо оплачиваемую должность счетовода при курильных эдилах и квесторах охотно занимали и люди, принадлежавшие к высшим слоям римского общества.

Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

Государственные счетоводы занимались, главным образом, делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистратов, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники.

Они же нередко, пользуясь служебным положением, оказывали всевозможные услуги италийским и провинциальным городам, давая справки о записях по счетам и сообщая данные из архивных документов. Такой бухгалтер мог, например, “случайно пропустить” очередное начисление задолженности какого-либо города по податным платежам. За это города вознаграждали бухгалтера не только деньгами, но и правом гражданства (на случай побега), почетными должностями и другими знаками отличия.

На должность бухгалтера стремились поступить люди самых блестящих дарований. Так, например, известно, что великий Гораций одно время служил счетоводом при квесторе и даже окончил школу с “коммерческим уклоном”. В позднеримском обществе профессия счетовода пользовалась огромным уважением.

Постепенно бухгалтерскому делу стали учить даже в обычных школах. Гораций, вспоминая о своем отце, который, несмотря на бедность, хотел дать ему хорошее образование, писал:

К Флавию в школу, однако, меня не хотел посылать он.

В школу, куда сыновья благородных центурионов

К левой руке подвесив пенали и счетные доски

Шли обучаться проценты по идам считать и просрочку.

Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику. В комедии Плавта “Шкатулка” говорится: “Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги, и чтобы я ничего не был должен”. В комедии “Ослы” сводня говорит юноше: “счет за счет сведен по правде. По деньгам старание”. В “Привидениях” молодой человек, купивший рабыню, объясняется ей в любви, любовь взаимная, диалог кончается по-бухгалтерски: “Ну, вот кончен счет, приход с расходом хорошо сошлись у нас: оба любим друг друга, оба стоим этого”. Петроний упоминает разбогатевшего на нечистом деле бухгалтера. Звали этого бухгалтера Трималхион. Он любил бухгалтерию и держал специального раба, который должен был читать ему за обедом счетную книгу.

Римляне были истинными энтузиастами бухгалтерского учета. Дело доходило до курьезов. Плиний младший рассказывает о правителе одной из провинций Испании Цэцилии Классике, который до такой степени любил бухгалтерию, что записывал в свои счетные книги суммы взяток, полученных им путем вымогательств.

Плиний Старший жизнь каждого человека представлял в виде счетной книги, в которую “судьбою вносится все выданное и все принятое, а в общем счете смертных получается та и другая страница”.

И может быть прав Сен-Жюст, сказавший, что “мир опустел после римлян”.

Список использованных источников

1.      Барышников Н. П. Бухгалтерский учет,отчетность и налогообложение - М., 1997.

2.      Кирьянова З. В. Теория бухгалтерского учета - М., 1994.

3.      Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? - М., 1995.

4.      Черниловский З. М. Всеобщая история государства и права - М., 1995.

Автор: Славников Дмитрий Васильевич

http://slavnikov.cjb.net