Формирование
резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е.
не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной
политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость
расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей.
Начисление
резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации.
Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной
политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования
резервов предстоящих платежей.
Предстоящие
расходы равномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Для
обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной
деятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящих
расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждаться
первичными документами.
Создание резервов
сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют
остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым
допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся
резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год,
создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.
Если при
уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает
нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с
п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г.
№60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за
отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением
в учете за январь.
Инвентаризация
резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на
основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность
образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на
конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при
необходимости корректируется.
При
инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного
года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва
компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в
затраты на производство и расходы на продажу.
При
инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних
производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).
При отсутствии
инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, онив полной
сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.
Поскольку в
настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих
расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Возможная
форма рабочей таблицы к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов
представлена в табл.1.
Таблица
1. Рабочая таблица к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов
№ счета,
субсчета
Остаток на 1
января отчетного года
Начислено до
даты инвентаризации
Использовано до
даты инвентариации
Остаток на дату
инвентаризации
Результат
инвентаризации подлежит
по расчету
фактически
по расчету
фактически
по расчету
фактически
списано
доначислено
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Итого:
Таблица
2. Отражение операций по созданию и расходыванию резерва на предстоящую оплату
отпусков работникам
№ п/п
Содержание хозяйственных операций
Основание для отражения в
бухгалтерском учете
Корреспондирующие счета
Дебет кредит
1
Создание резерва на предстоящую
оплату отпусков работникам
Приказ руководителя "О
создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам"
20
23
25
26
44 96
2.
Начисление за счет ранее созданного
резерва
-сумм оплаты отпусков работников
организации
-взносов единого социального налога
(отчисления во внебюджетные социальные фонды РФ) и страховых тарифов на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний на суммы начисленных отпускных
По результатам
инвентаризации по окончании отчетного года производится:
-сторнированная
запись на превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета
-дополнительная
запись по включению дополнительных отчислений резерва случае недоначисления
резерва
Акт
инвентаризации резервов
Справка-расчет
бухгалтерии
20
23
96
25
26
44
20
23
25
26
44
96
Затраты,
списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников их
финансирования (резервов предстоящих расходов) для целей налогообложения
непринимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на
оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на
оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг),
однако в целях налогообложения они не принимаются.
Для обобщения
информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного
включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен
счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм
отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов
учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Фактические
расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96
«Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» – на суммы заработной платы работникам за время
отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные
производства» – на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением
организации. Периодически (а на конец года – обязательно) по тому или иному
резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным
смет, расчетов и при необходимости корректируется. Отражение операций по
созданию и расходованию резервов предстоящих расходов на примере резерва на
предстоящую оплату отпусков работникам представлено в табл.2.Рассмотрим порядок
учета отдельных видов резервов.
6.1. Резерв на
предстоящую оплату отпусков работников
Данный резерв
позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков
работников в течение календарного года в целях избежания завышения
себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы
резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой
среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск,
выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения
своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.
Согласно действующему
трудовому законодательству все работники имеют право на ежегодный оплачиваемый
отпуск, складывающийся из двух частей – основного и дополнительного отпуска. В
соответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации
продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет не
менее 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников действующее
законодательство предусматривает удлиненные основные отпуска.
Ежегодные
оплачиваемые дополнительные отпуска в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса
РФ предоставляются следующим работникам:
-занятым на
работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
-имеющим особый
характер работы;
-с
ненормированным рабочим днем;
-работающим в
районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
-в других
случаях, предусмотренных федеральными законами.
Кроме того,
организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут
самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и
условия их предоставления определяются коллективным договором или нормативными
актами организации. Следует отметить, что во всех случаях общая
продолжительность отпусков, за которые выплачивается денежная компенсация за
неиспользованный отпуск, определяется совокупностью ежегодных основных и
дополнительных отпусков. Различается же только порядок определения источника
покрытия расходов в зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными
актами или же нормативными актами организации.
К дополнительным
отпускам, затраты на оплату которых могут быть отнесены за счет создаваемого в
организации резерва, относятся:
-дополнительный
отпуск за вредные и (или)опасные условия труда;
-отпуск за
ненормированный рабочий день и др.
Отметим, что за
счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только
затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в
порядке, установленном Минтруда России для расчета среднего заработка.
Ежегодный отпуск предоставляется за каждый рабочий год, в связи с чем до
наступления следующего рабочего года новый отпуск предоставлен быть не может.
Правила расчета
ежемесячных отчислений на создание резерва нормативными актами не установлены.
Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определения
ежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных, единого
социального налога и страховых тарифов на обязательное социальное страхование
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заслуживают
внимания следующие способы расчетов.
Вариант 1. Сумма ежемесячных отчислений
определяется как 1/12 от планируемой годовой суммы оплаты отпусков.
Вариант 2. Сумма резерва определяется
ежемесячно исходя из процента от начисленного месячного фонда оплаты труда.
Такой процент может рассчитываться на основании предыдущего года как отношение
суммы оплаты отпусков с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных
случаев) к годовому фонду оплаты труда.
Иногда
организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае
действующие нормативные документы дают организации право иметь остаток резерва
на оплату отпусков работников на начало нового года. Согласно п.3.50
Методических рекомендаций по инвентаризациии мущества и финансовых
обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г.№ 49, резерв
на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть
уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной
суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные
фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой
подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится
сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае
недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных
отчислений в издержки производства и обращения. Если организация решила
изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату
отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к
финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года.
За счет
создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются
фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам
основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные
внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть
списаны за счет создаваемого резерва затраты на оплату следующих видов
отпусков:
-предоставленных
в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен
второй отпуск до истечения текущего рабочего года; предоставлен отпуск большей
продолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации и
т.п.);
-предоставленных
по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской
Федерации таковых не предусмотрено;
-предоставленных
по коллективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем это
предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.
Невозможность
отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем
обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции
(работ, услуг), тогда как затраты на указанные отпуска могут быть
профинансированы только из собственных средств организации (из нераспределенной
прибыли).
6.2. Резерв на
ремонт основных средств
В целях
бухгалтерского учета применяется именно данное понятие, в то время как в целях
налогообложения – понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему
экономическому смыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый
организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта
согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н. Для более точного
определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для
составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах
ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или
сложившихся в регионах ценах на работы.
Отчисления в
указанный резерв определяются исходя из балансовой стоимости основных
производственных средств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной
политике самой организацией. Основными критериями для определения норматива
являются:
-сроки ремонта,
основанные на заключенных договорах;
-дефектные
ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
-объемы работ в
стоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а при
выполнении работ хозяйственным способом – исходя из фактических затрат на
производство работ).
Если учетной
политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то
организация должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность
определения сумм ежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие
необходимость проведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта;
документы, подтверждающие балансовую стоимость основных производственных
средств, нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в
ремонтный фонд.
Следует обратить
внимание, что согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества
и финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов на
ремонт основных средств в конце года сторнируются.
По окончании
ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты
отчетного периода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие
доходы и расходы».
В этом случае
ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва. В случае
превышения реальных затрат поремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96
«Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат над
сметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимости
ремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.
При образовании,
использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов на
ремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:
-при
инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года
сторнируются;
-разрешается
оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в
текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
-резервы не могут
создаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленная
сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
При списании
затрат на ремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и
модернизацию относятся за счет капитальных вложений.
6.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в
связи с сезонным характером производства
Создание данного
вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда
оно напрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например,
переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на
обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую
себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам,
превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как
предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность
расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года
по этому резерву быть не должно.
6.4. Резерв на
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Данный вид
резерва создается организациями – продавцами продукции или работ, по которым
устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно
принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет
предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в
отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного
договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение
гарантийного срока.
