Учет и налогообложение валютных операций

К первой группе относятся:
V основные средства;
V нематериальные активы;
V малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
V производственные запасы;
V товары;
V величина уставного капитала.

Согласно ПБУ 3/2000, валютную стоимость этих активов необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В дальнейшем стоимость этих активов и обязательств не переоценивают.

Ко второй группе активов и обязательств ПБУ 3/2000 относит:
V иностранную валюту, находящуюся в кассе организации;
V иностранную валюту, находящуюся на счетах в кредитных организациях;
V денежные и платежные документы в иностранной валюте;
V краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номинал) выражена в иностранной валюте;
V средства в расчетах с юридическими и физическими лицами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте и т. д.);
V остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников.

Стоимость этих активов и обязательств необходимо пересчитать в рубли на дату совершения операций в иностранной валюте. Затем эту стоимость необходимо переоценить по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость иностранной валюты, находящейся в кассе организации или на счетах в кредитных организациях, можно пересчитывать в рубли по мере изменения официальных курсов иностранных валют.

7.

ЗАО «Пирамида, закупило у иностранного поставщика оборудование стоимостью 500 000 долл. США. Право собственности на оборудование перешло к
ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года. 15 апреля 2000 года ЗАО «Пирамида» перечислило поставщику оборудования 500 000 долл. США.

Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 15 марта 2000 года, составил 28,5 руб., на 31 марта 2000 года – 29 руб., на 15 апреля
2000 года – 29,5 руб.

Валютную стоимость оборудования необходимо пересчитать в рубли один раз по официальному курсу доллара США, действующему на 15 марта 2000 года.

Оборудование будет учтено по цене 14 250 000 руб. (500 000 USD ( 28,5 руб./USD).

Кредиторскую задолженность ЗАО «Пирамида» необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу доллара США, установленному на дату ее возникновения. Затем эту задолженность необходимо переоценить по курсу соответственно на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату ее погашения.

В бухгалтерском учете ЗАО «Пирамида» 15 марта 2000 года будет отражен рублевый эквивалент кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком. Он составит 14 250 000 руб. (500 000 USD ( 28,5 руб./USD).

По состоянию на 31 марта 2000 года рублевый эквивалент кредиторской задолженности ЗАО «Пирамида» составит 14 500 000 руб. (500 000 USD ( 29 руб./USD). Эту сумму задолженности необходимо отразить в бухгалтерской отчетности организации за I квартал 2000 года.

По состоянию на 15 апреля 2000 года рублевый эквивалент кредиторской задолженности ЗАО «Пирамида» составит 14 750 000 руб. (500 000 USD ( 29,5 руб./USD).

5.1. Учет курсовой разницы

Как было отмечено выше, валютную стоимость некоторых активов и обязательств необходимо периодически пересчитывать в рубли по курсу
Центрального банка РФ.

Поскольку в современных условиях курс рубля по отношению к другим валютам постоянно изменяется, то при переоценке активов и обязательств предприятия возникают положительные или отрицательные курсовые разницы.

Согласно ПБУ 3/2000, курсовая разница – это разница между рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по официальному курсу иностранной валюты, действующему в день поступления активов и обязательств, и рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанных по курсу иностранной валюты, действующему на момент проведения переоценки.

Курсовые разницы необходимо зачислять на финансовые результаты организации в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. ПБУ 3/2000 предусматривает только один способ зачисления курсовых разниц на финансовые результаты организации – по мере принятия этих разниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 «Прибыли и убытки». При этом в бухгалтерском учете нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 ( 50, 60, 61, 62, 64, 76 ...) КРЕДИТ 80

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 ...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Положительные или отрицательные курсовые разницы увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Необходимо отметить, что ПБУ 3/95 предусматривало и второй способ зачисления курсовых разниц на прибыль или убыток организации. Он состоял в том, что в течение отчетного периода курсовые разницы отражались на счете
83 «Доходы будущих периодов». При этом в бухгалтерском учете нужно было делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76 ...) КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»

- отражена положительная курсовая разница;

ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 52 (50, 60, 61, 62, 64, 76
...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

В конце отчетного года курсовые разницы необходимо было включить в прибыль или убыток предприятия. В бухгалтерском учете это отражалось проводками:

ДЕБЕТ 83 субсчет «Курсовые разницы» КРЕДИТ 80

- списаны положительные курсовые разницы:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 83 субсчет «Курсовые разницы»

- списаны отрицательные курсовые разницы.

Однако ПБУ 3/2000 такого способа учета курсовых разниц не предусматривает. Поэтому организации, которые учитывали курсовые разницы на счете 83, с 1 января 2000 года должны перейти на другой способ учета курсовых разниц. Для этого необходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.

Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете рассмотрим на условном примере.

8.

ЗАО «Ромашка» имеет на валютном счете 10 000 USD. На момент поступления этих средств на валютный счет официальный курс доллара США составлял 28 руб. Соответственно по дебету счета 52 «Валютный счет» была отражена сумма
280 000 руб. (10 000 USD ( 28 руб./USD). По состоянию на 31 марта 2000 года официальный курс доллара США составил 29 руб. Денежные средства предприятия необходимо переоценить исходя из нового курса доллара. В бухгалтерском учете переоценка отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80

- 10 000 руб. (10 000 USD ( (29 руб./USD - 28 руб./USD)) – отражена положительная курсовая разница.

9.

По условиям договора купли-продажи российское предприятие отгрузило продукцию собственного производства иностранному партнеру. Стоимость продукции была установлена в размере 32 000 долл. США (в том числе НДС –
2000 долл. США). Себестоимость отгруженной продукции равна 75 000 руб.

На момент отгрузки (30 ноября 1999 года) курс доллара США составлял
26,42 руб. По состоянию на 31 декабря 1999 года, то есть на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, иностранная фирма еще не оплатила полученную продукцию. На этот момент курс доллара США составлял 27 руб.

Отгрузка продукции отражается в бухгалтерском учете продавца следующим образом (в целях налогообложения предприятие определяет выручку «по отгрузке»):

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

- 317 040 руб. (12 000 USD ( 26,42 руб./USD) – отражена выручка от реализации продукции;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 52 840 руб. (2000 USD ( 26,42 руб./USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40

- 75 000 руб. – списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог»

- 6605 руб. ((317 040 руб. - 52 840 руб.) x 2,5%) – начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 26

- 6605 руб. – списаны на реализацию общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80

- 182 595 руб. (317 040 - 52 840 - 75 000 - 6605) – отражен финансовый результат от данной операции;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы»

- 3963 руб. ((317 040 руб. - 52 840 руб.) ( 1,5%) – начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Переоценка дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 1999 года отражается в бухгалтерском учете предприятия проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)

- 6960 руб. ((27,00 руб./USD - 26,42 руб./USD) ( 12 000 USD) – отражена положительная курсовая разница.

ПБУ 3/2000 определило, что такое курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации. Это разность между рублевой оценкой вклада учредителя в уставный капитал, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой суммы вклада, исчисленной по курсу
Центрального банка РФ на дату ее поступления. Эту курсовую разницу необходимо учитывать в составе добавочного капитала организации. В бухгалтерском учете операции по формированию уставного капитала организации отражаются следующими проводками:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 85

- отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал, которая отражена в учредительных документах;

ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 75

- получена иностранная валюта в качестве вклада в уставный капитал.

Если возникает положительная курсовая разница:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 87

- отражена положительная курсовая разница.

Если возникает отрицательная суммовая разница:

ДЕБЕТ 87 КРЕДИТ 75

- отражена отрицательная курсовая разница.

Аналогичный порядок отражения курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала организации, был установлен ПБУ 3/95.

5.2. Учет задолженностей

5.2.1. Учет дебиторской задолженности

Поскольку расчеты между резидентами на территории Российской Федерации разрешается осуществлять только в рублях, дебиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с зарубежными партнерами или выдаче подотчетных сумм работникам, направленным в загранкомандировки.

В бухгалтерском учете предприятия дебиторская задолженность в иностранной валюте отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 46 (47, 48)

- отражена задолженность покупателей и заказчиков за реализуемую им продукцию, работы, услуги, основные средства и прочее имущество;

ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52

- отражена задолженность других предприятий по авансам, перечисленным им в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- отражена задолженность подотчетных лиц по выданным им денежным средствам.

Задолженность покупателей и заказчиков

В договоре на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг может быть установлено, что покупатель производит оплату только после того, как соответствующая продукция будет поставлена, работы выполнены, а услуги оказаны. Если оплата в договоре предусмотрена в иностранной валюте, то при такой операции у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте. Данная ситуация рассмотрена на примере
9.

Задолженность подотчетных лиц

Отъезжающему в командировку работнику выдается денежный аванс на текущие расходы. Если работник направляется в зарубежную командировку, ему выдается аванс в иностранной валюте. В течение трех дней после возвращения из загранкомандировки работник должен представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных средствах.

10.

Работник предприятия был направлен в производственную командировку в
Германию сроком на пять дней. Работнику был выдан денежный аванс в размере
3000 немецких марок. На дату выдачи аванса (18 декабря 1999 года) официальный курс немецкой марки составлял 13,92 руб.

После возвращения из командировки работник представил в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных суммах, которые составили
2900 немецких марок. На момент утверждения авансового отчета (24 декабря
1999 года) курс немецкой марки составлял 13,78 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки (условно полагаем, что расходы по командировке были произведены в пределах установленных нормативов).

18 декабря 1999 года:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- 41 760 руб. (3000 DM ( 13,92 руб./DM) – работнику выданы из кассы денежные средства в иностранной валюте под отчет;

24 декабря 1999 года:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

- 39 962 руб. (2900 DM ( 13,78 руб./DM) – затраты на командировку включены в себестоимость, так как командировка носила производственный характер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

- 1378 руб. (100 DM ( 13,78 руб./DM) – возвращены неизрасходованные денежные средства в иностранной валюте в кассу;

ДЕБЕТ 80 (83) КРЕДИТ 71

- 420 руб. (41 760 - 39 962 - 1378) – отражена отрицательная курсовая разница.

Дебиторскую задолженность предприятия можно разделить на два вида:
V истребованную;
V неистребованную.

Дебиторская задолженность считается истребованной, если предприятие- кредитор использовало все имеющиеся у него возможности по возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторской задолженности можно отнести направление дебитору письменного требования погасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует отметить, что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд является обязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженность истребованной.

Если же, несмотря на все предпринятые меры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срока исковой давности, который составляет три года, она списывается на финансовые результаты деятельности предприятия-кредитора. Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, такая задолженность включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

Списание истребованной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете предприятия-кредитора проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76...)

- списана на убыток дебиторская задолженность в иностранной валюте по официальному курсу на дату списания.

Однако списание долга в убыток вовсе не является аннулированием задолженности. В течение последующих пяти лет она должна отражаться за балансом предприятия на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Такое требование установлено пунктом 77
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

ДЕБЕТ 007

- отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

11.

Используем исходные данные примера 9.

Предположим, что в установленный срок иностранный покупатель не погасил свою задолженность за отгруженную ему продукцию. Предприятие-продавец предприняло все имеющиеся у него возможности для погашения этой задолженности, в том числе подало иск в арбитражный суд. Однако задолженность так и не была погашена.

Таким образом, по истечении трех лет с момента отгрузки продукции покупателю, то есть 30 ноября 2002 года, задолженность будет списана в убыток. Предположим, что на момент списания задолженности официальный курс доллара США составит 40 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62

- 480 000 руб. (12 000 USD ( 40 руб./USD) – списана в убыток дебиторская задолженность покупателя по курсу на дату списания;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 (83)

- 162 960 руб. ((40,00 руб./USD - 26,42 руб./USD) ( 12 000 USD) – отражена курсовая разница;

ДЕБЕТ 007

- 480 000 руб. – отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Неистребованная дебиторская задолженность, согласно Указу Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)», списывается по истечении четырех месяцев со дня фактического получения должником товаров (работ, услуг).

Списание неистребованной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете предприятия-кредитора так же, как и списание истребованной дебиторской задолженности. Разница состоит лишь в том, что неистребованная дебиторская задолженность не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, что указано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)».

5.2.2. Учет кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с иностранными поставщиками, а по кредитам и займам – при расчетах с банками-нерезидентами, иностранными компаниями или российскими банками, у которых имеется лицензия на право осуществления валютных операций.

Для отражения в бухгалтерском учете кредиторская задолженность в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу
Центрального банка РФ, установленному на дату:
V перехода к предприятию права собственности на товарно-материальные ценности (при расчетах за материалы, сырье, топливо, товары и т. п.);
V фактического потребления услуги (при расчетах за услуги);
V зачисления денежных средств на счет предприятия в банке или в кассу (при получении кредита, займа, предоплаты).

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом:

ДЕБЕТ 10(12 ...) КРЕДИТ 60

- оприходованы товарно-материальные ценности в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 20 (26, 88 ...) КРЕДИТ 76

- отражена стоимость выполненных для предприятия работ и услуг в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

- отражен НДС по товарно-материальным ценностям, работам и услугам.

Предприятие может оплатить ТМЦ, работы и услуги в иностранной валюте за счет:
V покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской
Федерации;
V части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи иностранной валюты (если предприятие занимается экспортом).

При погашении задолженности перед кредитором в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 52

- погашена задолженность перед кредитором с валютного счета;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- возмещен из бюджета НДС по товарно-материальным ценностям, работам и услугам производственного характера.

С момента возникновения кредиторской задолженности и до ее погашения может пройти достаточно много времени. За это время курс иностранной валюты может существенно измениться. Поэтому предприятие должно переоценить свою задолженность исходя из официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату ее погашения.

12.

Предприятие приобрело у иностранного поставщика материалы для производства на общую сумму 6000 долл. США. На момент перехода к покупателю права собственности на эти товары (15 декабря 1999 года) курс доллара США составлял 26,82 руб. Поскольку материалы были реализованы на территории
Российской Федерации, из выручки иностранной фирмы был удержан НДС в размере 1000 долл. США (6000 USD ( 16,67%). Для упрощения примера прочие налоги, подлежащие удержанию с иностранной фирмы, не рассматриваются.

Страницы: 1, 2, 3, 4