Сущность и методические аспекты учета кассовых операций
Порядок
отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. На наш
взгляд, возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях
бухгалтерского учета организация может включить в состав прочих
внереализационных доходов и расходов и отразить по счету 91 "Прочие доходы
и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по кратко срочным
кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам".
Кроме
того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу).
Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы
которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах,
учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату
фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии
официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.
По
пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов,
включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по
займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента
начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.
При
возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в
корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Пример 2.2
15
ноября 2004 года организация получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение
задолженности перед поставщиком товаров.
Согласно
договору займа:
-
сумма займа эквивалентна 20000 долларов США (по курсу на дату получения
денежных средств - 30 руб. за 1 долл.);
-
заем получен сроком на 6 месяцев;
-
на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые
выплачиваются при погашении займа;
-
возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу
доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств
займодавцу;
-
возможен досрочный возврат займа. Фирма вернула заем досрочно - 15 декабря 2004
года.
Предположим,
что курс Банка России составлял:
-
на 31 ноября 2004 года - 30,50 руб./USD;
-
на 15 декабря 2004 года - 31 руб./USD. Бухгалтер организации сделал в учете
такие записи.
15
ноября 2004 года:
Дебет
51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
-
600000 руб. - получен краткосрочный заем.
31
ноября 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
причитающимся процентам"
-
4813,15 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 16 дн. х 30,50 руб./USD) - начислены
проценты по займу за ноябрь.
15
декабря 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
причитающимся процентам"
-
4586,30 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 15 дн. х 31 руб./USD) - начислены
проценты по займу за декабрь;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
-
620000 руб. (20000 USD х 31 руб./USD) - отражен возврат основной суммы займа;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
основной сумме долга"
-
20000 руб. (20000 USD х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - включена в состав прочих
внереализационных расходов суммовая разница по основной сумме долга,
образовавшаяся от момента получения займа до даты его возврата;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам" Кредит 51
-
9478,36 руб. (20 000 USD х 18% : 365 дн. х 31 дн. х 31 руб./USD) - перечислены
проценты по займу;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
причитающимся процентам"
-
78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - включена в затраты,
связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента
начисления процентов до их фактического перечисления.
Согласно
пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного
приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000), заемные
средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в
рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций
и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между
рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте,
на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности
называется курсовой разницей.
Согласно
пункту 11 ПБУ 15/01, в затраты, связанные с получением и использованием
кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от
него кредиту, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте,
образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их
фактического погашения (перечисления).
На
основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому
учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме
причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам
включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе
операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме и когда
фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению
Плана счетов, сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по
дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие
расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.
В
соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате
кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке
по курсу Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям
договора.
Согласно
пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности
производится пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов
и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную
дату (последнее число отчетного месяца).
Пунктом
13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в
рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации
как внереализационные доходы или вне реализационные расходы по мере принятия их
к бухгалтерскому учету. Однако, как мы говорили выше, курсовые разницы,
относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе
операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим мы считаем, что
курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному
договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а
курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе
операционных доходов или расходов.
Для
отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и
операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие
доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы"
или 91-2 "Прочие расходы"[4].
Пример 2.3
Производственная
организация получила в банке кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на
погашение задолженности по оплате полученного от поставщика сырья. Кредит
получен 6 сентября 2004 года, и в этот же день валютные средства перечислены
поставщику - нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются
банку в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6
декабря 2004 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация
определяет методом начисления.
Курс
евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составлял:
-
на 6 июля 2004 года - 35,73 руб./евро;
-
на 31 июля 2004 года - 35,05 руб./евро;
-
на 31 августа 2004 года - 35,15 руб./евро;
-
на 30 сентября 2004 года - 35,99 руб./евро;
-
на 5 октября 2004 года - 36,14 руб./евро. Заметьте: курсовые разницы,
возникающие при расчетах по договору поставки, в данном примере не
рассматриваются. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.
6
июля 2004 года:
Дебет
52 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
-
357300 руб. (10 000 евро х 35,73 руб./евро) - получен кратко срочный кредит;
Дебет
60 Кредит 52
-
357300 руб. - перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.
31
июля 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
3601,03 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х 35,05 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за июль;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 91 субсчет
"Прочие доходы"
-
6800 руб. (10 000 евро х (35,73 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга.
31
августа 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
4478,01 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 31 дн. х 35,15 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за август;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
основной сумме долга"
-
1000 руб. (10 000 евро х (35,15 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
10,27 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х (35,15 руб./ евро - 35,05
руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в
части процентов за июль.
30
сентября 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
4437,12 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 30 дн. х 35,99 руб./евро) -
начислены проценты по кредиту за сентябрь;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
основной сумме долга"
-
8400 руб. (10 000 евро х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
193,32 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн.) х (35,99 руб./евро
- 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по
кредиту в части процентов за июль - август.
5
октября 2004 года:
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
742,60 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 5 дн. х 36,14 руб./евро) - начислены
проценты по кредиту за сентябрь;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 52
-
361400 руб. (10 000 евро х 36,14 руб./евро) - отражен возврат основной суммы
кредита;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 52
-
13515,37 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 91 дн. х 36,14 руб./евро) - отражена
уплата процентов по кредиту;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
основной сумме долга"
-
1500 руб. (10 000 евро х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена
курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
процентам"
-
53,02 руб. (10000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х (36,14
руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки
обязательств по кредиту в части процентов за июль - сентябрь[5].
Согласно
пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с
получением займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:
-
оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
-
осуществлением копировально-множительных работ;
-
уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством);
-
проведением экспертиз;
-
потреблением услуг связи;
-
другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов,
размещением заемных обязательств.
Дополнительные
затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются
операционными расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие
доходы и расходы".
В
пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств,
производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская
задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение
срока погашения указанных выше заемных обязательств.
Пример 2.4
При
получении кредита, предоставляемого банком под залог имущества
(производственного оборудования), организация воспользовалась услугами
независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования,
предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оценщика
составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
По
данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб.
Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный
банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной
организацией. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.
Дебет
91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с
независимым оценщиком"
-
20000 руб. (23 600 - 3600) - отражена сумма вознаграждения за услуги
независимого оценщика;
Дебет
19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
-
3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет
60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком" Кредит 51
-
23600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;
Дебет
68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
-
3600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого
оценщика;
Дебет
009
-
900000 руб. - отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного
договора.
Напомним,
что согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту (в данном
случае проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того
периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно
заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме
и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты
организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в
текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами, кроме
случаев, указанных в пункте 15 ПБУ 15/01. Согласно данному пункту, в случае,
если организация использует средства полученного кредита для осуществления
предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по
обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение
дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на
указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшее
начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с
отнесением на операционные расходы.
При
этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости,
которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме
случаев, предусмотренных законодательством РФ). Об этом сказано в пункте 5
Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных
запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г.
N 44н (далее - ПБУ 5/01). В состав фактических затрат также включаются затраты
по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения
МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.
Пример 2.5
4
февраля 2004 года организация получила кредит банка в сумме 120 000 руб. на
приобретение материалов. Проценты по кредиту уплачиваются в последний рабочий
день каждого месяца в сумме, определяемой из расчета 20 процентов годовых. В
день получения кредита был перечислен аванс поставщику материалов.
17
марта 2004 года поставщик поставил материалы договорной стоимостью 94 400 руб.
(в том числе НДС - 14 400 руб.) и возвратил оставшуюся часть аванса (25 600
руб.). В тот же день 25 600 руб. были перечислены банку в счет погашения
кредита.
Оставшаяся
часть кредита возвращена банку в установленный договором срок - 30 апреля 2004
года. Отчетным периодом по налогу на прибыль в организации признаются месяц,
два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В
бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.
4
февраля 2004 года:
Дебет
51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
-
120000 руб. - отражено зачисление на расчетный счет суммы кредита банка;
Дебет
60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51
-
120000 руб. - перечислен поставщику аванс на приобретение материалов.
29
февраля 2004 года:
Дебет
60 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66 субсчет "Расчеты по
причитающимся к уплате процентам"
-
1639 руб. (120 000 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - начислены проценты по
кредиту за февраль;
Дебет
66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
-
1639 руб. - уплачены проценты по кредиту.
17
марта 2004 года:
Дебет
10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
-
80000 руб. (94 400 - 14 400) - оприходованы материалы, полученные от
поставщика;
Дебет
19 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
-
14400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет
60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности" Кредит 60
субсчет "Расчеты по выданным авансам"
-
94400 руб. - произведен зачет аванса в счет поставки материалов;
Дебет
68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
-
14400 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС;
Дебет
60 субсчет "Расчеты по процентам" Дебет 66 субсчет "Расчеты по
причитающимся к уплате процентам"
-
877 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - начислены проценты по кредиту
в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;
Дебет
10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
-
1290 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - включены в фактическую
себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость
материалов, начисленные за февраль;
Дебет
10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
-
877 руб. - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту
в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17
марта;
Дебет
51 Кредит 60 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
-
25600 руб. - отражен возврат поставщиком части аванса;
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
|