Существенность и риск в аудите

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом
(суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса.
Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита.

Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)

В качестве количественного параметра, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем, итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет.
При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса

(сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.

Рассмотрим последний аспект более подробно.

1.3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности.

На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем, виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).

Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих разделах)

Таблица 1. Определение объема выборки

|Норма |Допустимая норма отклонений, в % |
|отклонений | |
|Уровень существенности |1-2% |10-15% |
|Объем требуемых |Больше |меньше |
|аудиторских процедур | | |
|Риск не обнаружения |Низкий |высокий |
|Аудиторский риск |Низкий |высокий |
|Употребляемые в данной |более строгий уровень |менее строгий уровень |
|главе термины |существенности |существенности |

1.5. Этапы применения существенности

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.

|Шаг 1 Предварительное суждение о существенности |Этап планирования |
| |существенности |
|Шаг 2 Применение предварительного суждения к | |
|сегментам | |
| | |
| |Этап оценки |
|Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегменте |результатов |
| | |
|Шаг 4 Оценка суммарной погрешности | |
| | |
|Шаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным | |
|суждением о существенности | |
| | |

Рассмотрим эти процедуры более подробно.

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры, определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).

1.6. Подходы к оценке существенности сегмента

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств (7).

В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Авдеев и
К”, в соответствии, с которым общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):

| |Значение, |Уровень |Уровень |
|Показатель |тыс. рублей|существенности, |существенности, |
| | |% |тысяч рублей |
|1 |2 |3 |4 |
|Балансовая прибыль |434 |5 |22 |
|предприятия | | | |
|Валовой объем реализации |2765 |2 |55 |
|Валюта баланса |1056 |2 |21 |
|Собственный капитал |378 |10 |38 |
|Общие затраты предприятия|2331 |2 |47 |

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы:

(22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и
(или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40
(погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30%, будут отброшены и максимальное и минимальное значение.

Новая средняя составит:

(22+38+47)/3=36

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение.

Тогда средняя составит:

(22+21+38+47)/4=32

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей
(погрешность округления 6,3%).

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:

1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить.

2) масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности (8).

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса и общий объем расходов организации.
Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Полученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим, в условном примере единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем, итоге отобранных для проверки статей (см.
Таблицу 2).

Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

При этом значимые статья оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

На практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий).

Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита.

Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период,

2) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Таблица 2. Порядок распределения единого показателя уровня существенности

|Основные средства |85700 |Уставной капитал |10 |
|Капитальные вложения |678 |Добавочный капитал |34506 |
|Запасы |368 900 |Нераспределенная прибыль |19405 |
|НДС по приобретенным |1340 |Кредиты банков |400 000 |
|ценностям | | | |
|Дебиторская задолженность|356 870 |Кредиторская задолженность |369 502 |
|Денежные средства |18142 |Фонды потребления |8207 |
|Баланс |831630 |Баланс |831630 |

Аудитор при проверке, скорее всего, расценить статьи "Капитальные вложения", "НДС по приобретенным ценностям", “Фонды потребления" как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.

По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:

Предварительное суждение о границах существенности ошибки

|Наименование статьи баланса |тыс. руб.|Уровень |Уровень |
| | |существенности |существенности|
| | | |, |
| | | |тыс. р. |
|Основные средства |85700 |5 |4285 |
|Запасы |368 900 |5 |18445 |
|Дебиторская задолженность |356 870 |5 |17844 |
|Денежные средства |18142 |3 |544 |
|Уставной капитал |10 |0 |0 |
|Добавочный капитал |34506 |10 |3450 |
|Нераспределенная прибыль |19405 |5 |970 |
|Кредиты банков |400 000 |3 |12000 |
|Кредиторская задолженность |369 502 |5 |18475 |
|Итого |1663 260 |4.5 |76013 |

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.

1.7. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу
(качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

Неточности могут быть вызваны:

. а) ошибками в расчетах;

. б) тем, что отдельные показатели являются оценочными (срок полезного использования материальных активов, безнадежная дебиторская задолженность и др.).

Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

. Если неточности мелкие и не влияют на решение, принимаемое пользователями отчетности.

. Если затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики.

. Если время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

[pic]

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте
“Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7