p> При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной
оплатой, а также при их реализации по ценам не выше себестоимости
облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с
учетом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному
уровню рентабельности, установленному Правительством РФ для предприятий-
монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного
производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и
обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость
этих или аналогичных товаров, исчисленная исходя из цен реализации,
действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя
из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с
продаж.
При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом
уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой
реализуемого имущества с учетом налога, акцизов(для подакцизных товаров) и
без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества
(остаточной стоимостью учетом переоценок).
При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах
другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо
агентских договоров налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму
дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при
исполнении любого из указанных договоров. Следует учесть, что на операции
по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров
комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ,
услуг), не подлежащих налогообложению, не распространяется освобождение
от налогообложения, за исключением посреднических услуг по сдаче в аренду
служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям,
аккредитованным в РФ;[10] реализации на территории РФ медицинских товаров
отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому
Правительством РФ; по оказанию ритуальных услуг, работ (услуг) по
изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, реализации
похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
реализации изделий народных художественных промыслов признанного
художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы
которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.[11]
В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам включаются таможенная
стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — и сумма
акциза.
Важное значение при расчетах НДС имеет четкое определение места
реализации продукции. Согласно действующему законодательству место
реализации продукции определяется:
V Местонахождением товара;
V Местом монтажа, установки или сборки товара;
V Местонахождением недвижимого имущества в том случае, если работы непосредственно связаны с этим имуществом;
V Местом фактического осуществления работ, связанных с движимым имуществом;
V Местом оказания услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма и спорта;
V Местом экономической деятельности покупателя услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ; по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; услуг агента; услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве
РФ по обслуживанию воздушных судов; работ (услуг) по обслуживанию морских судов;
V Местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя по выполнению работ (оказанию услуг), не предусмотренных выше.
Данный перечень является исчерпывающим.
Порядок исчисления НДС установлен единым для всех предприятий-
плательщиков вне зависимости от их организационно-правовых форм, видов
деятельности, форм собственности. Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате
в бюджет, общая исчисленная сумма налога уменьшается на налоговые вычеты.
Т.е., сумма налога к уплате определяется как разница между суммами налога,
полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, услуги), и
суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им
поставщикам за приобретенный товар, материальные ресурсы и услуги,
предназначенные для перепродажи или для осуществления производственной
деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения,
стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Суммы НДС
по товарам, приобретаемым для перепродажи, предъявляются к зачету
(возмещению из бюджета) по мере их оплаты поставщикам независимо от факта
реализации товаров. Уплата НДС с авансов, полученных под поставку товаров,
производится со всей суммы авансов и предоплат.
С целью устранения случаев необоснованного завышения затрат,
искусственного снижения прибыли, нарушения порядка исчисления НДС с 1997г.
внесены серьезные изменения в механизм исчисления НДС. Все плательщики НДС
должны составлять счета-фактуры, являющиеся обязательным документом при
совершении любых операций, признаваемых объектом обложения НДС (в т.ч. и
операций, освобожденных от налогообложения). На основании счетов-фактур
осуществляются расчеты НДС и контроль налоговых органов за правильностью и
полнотой уплаты налога в бюджет. Срок выставления счета-фактуры в 2001 году
сокращен с 10 до 5 дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг).[12] Кроме
того, действуют все формы расчетных и первичных учетных документов. При
оформлении расчетных документов: счетов-фактур, актов выполненных работ,
счетов на услуги и пр. сумма налога на добавленную стоимость выделяется
отдельной строкой. Без этого расчетные документы не должны приниматься
банками к исполнению[13].
Действующим российским законодательством, так же как в мировой практике,
предусмотрены льготы по уплате НДС. Установлен перечень оборотов, не
облагаемых НДС, а также перечень продукции (товаров), работ и услуг,
освобождаемых от обложения этим налогом. Будучи косвенным налогом, НДС
нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности
предприятия. Однако предоставление льгот повышает конкурентоспособность
предприятия, т.к. позволяет снижать цены на продукцию даже при более
высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных
условиях получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).
Льготы по НДС носят социально-выраженный характер. В частности, от НДС
освобождены реализация (передача, выполнение, оказание для собственных
нужд) на территории РФ:
. медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; платные медицинские услуги, оказываемые медицинскими учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг
(кроме финансируемых из бюджета);
. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;
. услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
. продуктов питания, произведенных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений, а также продуктов питания, произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым.
. услуги пассажирского транспорта общего пользования (за исключением такси, в т.ч. маршрутного) при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
. ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
. услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно- строительных кооперативов, услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду);
. услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;
. ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством,[14] а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций;
. работ, выполняемых в период реализации целевых социально- экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ
(проектов);
. услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства;
. товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи
(содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи
(содействия) Российской Федерации";
. услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
. почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Правительства РФ или законодательных (представительных) органов субъектов РФ;
. работ по производству кинопродукции, выполняемых организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
. услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
Кроме этого, не подлежат обложению налогом операции по реализации
предметов религиозного назначения; товаров и услуг, производимых и
реализуемых общественными организациями инвалидов или лечебно-
производственными мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических,
психоневрологических учреждениях и учреждениях социальной защиты и
реабилитации населения; реализации билетов на спортивно-зрелищные
мероприятия и услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для
проведения указанных мероприятий; продукции сельскохозяйственных
предприятий, реализуемой в счет натуральной оплаты труда; изделий народных
художественных промыслов; некоторых финансовых и банковских операций;
выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ,
финансируемых из бюджета; работ по тушению лесных пожаров; реализации
путевок в санаторно-курортные, оздоровительные и учреждения отдыха,
расположенные на территории РФ; страховых услуг.
Также освобождена от обложения НДС реализация монет из драгоценных
металлов (за исключением коллекционных), являющихся валютой РФ или валютой
иностранных государств; товаров, помещенных под таможенный режим магазина
беспошлинной торговли; долей в уставном (складочном) капитале организаций,
паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных
бумаг и инструментов срочных сделок; некоторые виды товаров, ввозимых на
территорию Российской Федерации; реализация услуг по сдаче в аренду
служебных или жилых помещений иностранным гражданам и организациям,
аккредитованным в РФ.
Статьей 149 НК РФ введен ряд новых льгот, например теперь не
подлежит налогообложению реализация услуг по обслуживанию воздушных и
морских судов, судов внутреннего плавания, услуг, оказываемых
непосредственно в аэропортах РФ; внутрисистемная реализация организациями и
учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенной ими продукции;
не облагаются НДС операции организаций, обеспечивающих информационное и
технологическое взаимодействие между участниками расчетов; отдельные
банковские операции, не требующие получения лицензии ЦБР; передача товаров
или услуг, кроме подакцизных, безвозмездно в рамках благотворительной
деятельности. Но в то же время часть льгот, действовавших до 01.01.2001г.,
была отменена. Действие некоторых льгот продлено до 1 января 2002г.
Причем, часть этих льгот: работы по строительству жилых домов,
осуществляемые не менее чем на 50% за счет бюджетных средств; отдельные
виды товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; - перестанет
предоставляться окончательно. У других, в частности: обороты по реализации
продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с
образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и
полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с
образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции, -
изменится порядок предоставления.
В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие
налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения,
налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.[15] Сумма
НДС по приобретенным товарам и услугам, которые используются при
производстве (реализации) как облагаемых, так и необлагаемых товаров и
услуг, в соответствие с п. 4 ст. 170 НК РФ подлежит распределению
пропорционально стоимости этих товаров (услуг) в общем объеме выручки от
реализации.
Одним из важнейших нововведений является то, что начиная с 2001 года
организации и индивидуальные предприниматели могут получить освобождение от
исполнения обязанностей плательщика НДС, которое предоставляется, если за
три предшествующих ему последовательных календарных месяца сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не
превысила в совокупности 1000000 руб.
Созданы равные условия для предпринимательской деятельности
отечественных и иностранных предприятий. На российского налогоплательщика
возложена ответственность по уплате НДС за иностранное предприятие, не
зарегистрированное в российских налоговых органах, но реализующее на
территории Российской Федерации товары (работы, услуги), облагаемые НДС.
Уплата налога производится за счет средств, перечисляемых иностранному
предприятию или лицу, указанному этим иностранным предприятием, и вносится
в бюджет в той валюте, в которой производится платеж. После уплаты НДС за
иностранное предприятие российское предприятие имеет право обратиться в
установленном порядке за возмещением сумм НДС, уплаченных им на территории
России при осуществлении своей предпринимательской деятельности.
Налоговый период по налогу на добавленную стоимость равен календарному
месяцу.
Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. претерпевала
изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в
условиях отсутствия на рынке достаточной товарной массы, либерализации цен,
начало которой совпало по времени с введением данного налога, и
развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве
стран, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные
ставки.
В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продовольственным
товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Дифференциация
ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия
соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции,
Японии, а также в некоторых других странах.
Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, а по ряду товаров на 18
пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы
ничем не компенсировались. При снижении ставки налога на добавленную
стоимость с 28% до 20% и 10% образовался дополнительный бюджетный дефицит.
Чтобы его частично заполнить, в 1994—1995 гг. вводился специальный налог
для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Этот
отмененный ныне налог рассчитывался по базе НДС и взимался в размере
сначала 3%, а позднее 1,5% от налогооблагаемой базы. Плательщики данного
налога, объект обложения, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы
определялись Законом об НДС. Фактически специальный налог не имел
самостоятельного значения, а был скрытой формой налога на добавленную
стоимость и носил характер чрезвычайного налога. Думается, что плавным
снижением НДС не до 20 и 10% сразу, а, скажем, до 23 и 13% можно было
добиться тех же самых, а при необходимости и более высоких финансовых
результатов. С течением времени можно было также постепенно снизить налог
до сегодняшнего уровня. Издержки такого курса налоговой политики были бы
меньше, поскольку он был бы более последовательным.
В настоящее время действуют 3 ставки НДС: 0, 10 и 20%. Кроме того, для
отдельных операций предусмотрены расчетные ставки 9,09, 16,67 и 13,79%.
Перечень товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке,
приведен в п. 1 ст. 164 НК РФ. Это прежде всего экспортируемые товары,
работы и услуги связанные с их реализацией, транспортировкой через
Российскую Федерацию транзитных товаров, услуги по перевозке пассажиров и
багажа за пределы Российской Федерации. В п. 2 ст. 164 НК РФ перечислены
все виды продовольственных товаров и товаров для детей, при реализации
которых производится налогообложение НДС по ставке 10%. В остальных случаях
применяется ставка налога в размере 20%. Исключение составляет ряд
операций, по которым используются расчетные ставки НДС. Так, согласно п. 4
ст. 164 НК РФ налог по ставкам 9,09 и 16,67% должен рассчитываться при
получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)
(авансов, процентов, санкций и др.); удержании НДС из доходов иностранных
налогоплательщиков налоговыми агентами; реализации товаров, приобретенных
на стороне и учитываемых с НДС. Расчетная ставка 13,79% применяется при
приобретении через автозаправочные станции горюче-смазочных материалов,
подлежащих обложению налогом на реализацию ГСМ.
Подобная база обложения достаточно стабильна.
Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень
устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих
материальных затрат. Технически механизм взимания НДС удобен и обеспечивает
быстрое поступление налога в бюджет. Средства начинают поступать задолго до
того, как произойдет окончательная реализация готовой продукции (работ,
услуг) и продолжают поступать при любой перепродаже готового изделия.
Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но
выделение налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных
документах усложняет эти попытки и позволяет налоговым инспекциям
эффективно контролировать уплату налога. Плательщик налога не несет на себе
налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья,
материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует
свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе
продукции процесс переложения налога заканчивается.