Сущность и назначение бухгалтерского учета в банках.
Банковский бухгалтерский учет характеризуется оперативностью и единством
формы построения. Это проявляется в том, что все расчетные, кредитные и
другие операции, совершенные в банке в течение операционного времени, в тот
же день отражаются в лицевых счетах аналитического бухгалтерского учета
клиентов и контролируются путем составления ежедневного бухгалтерского
баланса учреждения банка. Единая для всех банков форма учета создает
возможность анализа банковской деятельности. Четкость и оперативность банковского учета позволяет осуществлять,
контроль за сохранностью денежных средств, денежным оборотом и состоянием
расчетных и кредитных отношений. Правильная организация бухгалтерского учета и документооборота в
учреждениях банков непосредственно влияет на состояние бухгалтерского учета
предприятий и организаций. Учреждения банков ежедневно составляют лицевые
счета аналитического учета и выдают клиентам выписки (копии) из этих
счетов, в которых отражены все выполненные за день расчетные, кредитные,
кассовые и другие денежные операции. Такие выписки служат основанием для
отражения в учете предприятий, организаций и учреждений всех банковских
операций. Базой бухгалтерского учета в банках является операционная работа, к
которой относятся:
. прием денежных документов от предприятий, организаций и учреждений и проверка правильности их оформления;
. подготовка документов для их отражения в бухгалтерском учете;
. ведение картотек расчетных документов и картотек срочных обязательств;
. осуществление контроля за своевременностью платежей;
. операции по корреспондентским счетам, возникающим в связи с осуществлением расчетов между плательщиками и получателями денег, счета которых ведутся разными банками.
Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета в
кредитных организациях. Законодательные и нормативные документы,
определяющие порядок бухгалтерского учета в кредитных организациях и их
уровни.
Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета, в
том числе и бухгалтерского учета в кредитных организациях, включает в себя
документы четырех уровней. Документами первого, высшего уровня нормативного регулирования являются
федеральные законы и иные законодательные акты, такие, как указы
Президента, постановления Правительства, прямо или косвенно регулирующие
вопросы бухгалтерского учета в России. К числу таких документов в первую
очередь относится Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" в редакции Федерального закона от 23 июля 1998 г. №
123-ФЗ. Важным документом первого уровня является Гражданский кодекс
Российской Федерации. В первой его части закреплены многие принципы учетной
работы, положения об обязательном утверждении годового отчета, о наличии
самостоятельного баланса как необходимого признака юридического лица и др.
Во второй части ГК РФ закреплены принципы составления и положения различных
договоров, заключаемых организациями, что является немаловажным для
правового обеспечения бухгалтерской службы банка.
К документам первого уровня относятся и такие законы, как Федеральный закон
от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в редакции
Федерального закона от 13 июня 1996 г. № 65-ФЗ, Федеральный закон от 8
февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью",
Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" в редакции от 3
февраля 1996 г. № 17-ФЗ. Федеральный закон "О Центральном банке РСФСР
(Банке России)" с изменениями и дополнениями от 26 апреля 1995 г. № 65-ФЗ.
от 27 февраля 1997 г. № 45-ФЗ, от 28 апреля 1997 г. № 70-ФЗ, а также
постановления Правительства РФ: от 5 августа 1992 г. № 552 "Положение о
составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли" с последующими изменениями и дополнениями, от 16 мая 1994 г. № 490
"Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты
налога на прибыль банками и другими кредитными организациями" с
последующими изменениями и дополнениями, от 8 июля 1997 г. № 835 "О
первичных учетных документах" и др. Второй уровень документов системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета в кредитных организациях составляют положения по
бухгалтерскому учету (ПБУ), в которых обобщаются базовые принципы и правила
ведения бухгалтерского учета отдельных банковских и небанковских
(хозяйственных) операций: В тех ПБУ, которые на сегодняшний день
разработаны и утверждены Минфином РФ, содержится, как правило, оговорка "не
распространяется на кредитные организации", кроме ПБУ 1/94 "Учетная
политика предприятия". Для кредитных организаций к документам второго уровня следует отнести,
прежде всего: часть I Правил, которая формулирует основные принципы
бухгалтерского учета в банках, определяет состав элементов, подлежащих
закреплению в учетной политике кредитной организации, дает ряд общих
рекомендаций по организации и ведению бухгалтерского учета в банках; часть
III Правил, определяющую порядок организации работы по ведению
бухгалтерского учета в банках; приложение № б "Порядок учета основных
средств, нематериальных активов» их воспроизводства, амортизации (износа) и
выбытия" к приказу ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. № 02-263, приложение № 7
"Порядок организации учета материальных ценностей в кредитных организациях"
к тому же приказу, а также ряд положений ЦБ РФ, изданных как до введения
нового Плана счетов, так н после этого: положение от 10 июня 1996 г. № 290
"О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных
организациях", положение от 21 марта 1997 г. № 55 "О порядке ведения
бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных
металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" в редакции указания от 30
марта 1998 г. № 199-У, положение от 25 ноября 1997 г. № 5-П "О проведении
безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации",
положение от 9 апреля 1998 г. № 23 "О порядке эмиссии кредитными
организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям,
совершаемым с их использованием", положение от 31 августа 1998 г. № 54-П "О
порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных
средств и их возврата (погашения)". положение от 26 июня 1998 г. № 39-П "О
порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и
размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по
счетам бухгалтерского учета" (введено в действие с 1 января 1999 г.) и др. К третьему уровню относятся документы, раскрывающие конкретный механизм
бухгалтерского учета, это - методические указания по ведению учета. К числу
документов третьего уровня относятся, прежде всего, План счетов
бухгалтерского учета в кредитных организациях и инструкция по его
применению, содержащаяся в части II "Характеристика счетов" Правил № 61.
Кроме того, к документам третьего уровня относятся инструкции, указания,
письма, телеграммы и приказы, которые носят инструктивный, информационный
или консультационный (разъяснительный) характер по вопросам бухгалтерского
учета в кредитных организациях.
И наконец; к документам четвертого уровня относятся рабочие документы в
области регулирования бухгалтерского учета в конкретной кредитной
организации. Это прежде всего Рабочий план счетов бухгалтерского учета»
рабочие положения о порядке проведения отдельных учетных операций, формы
первичных учетных документов, правила документооборота, технология
обработки учетной информации и другие документы, совокупность которых
формирует учетную политику кредитной организации.
Проблемы, возникающие при формировании учетной политики банка.
Качество учетной информации, налоговый аспект в формировании учета и
отчетности в кредитной организации.
В соответствии с п.3 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-
ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов,
регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную
политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей
деятельности. Состав и назначение учетной политики определены положением по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ1/94), утвержденным
приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. №100. Оно устанавливает основы
формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций. Этот
документ является первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету и
содержит в себе несколько разделов. Так, в разделе "Общие положения" дается определение учетной политики. Под
учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения
бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения,
текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и
иной деятельности). К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и
оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов,
приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения
счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки
информации и иные соответствующие способы, методы и приемы. Согласно п.1.3 части I Правил, кредитная организация разрабатывает и
утверждает учетную политику, основанную на Плане счетов и Правилах
бухгалтерского учета, положениях, инструкциях и других нормативных актах ЦБ
РФ. Она включает следующие составные части, которые подлежат обязательному
утверждению руководителем кредитной организации:
. рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации, ее филиалах и подведомственных учреждениях, основанный на утвержденном ЦБ РФ Планом счетов;
. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов;
. порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ (в редакции
Указания от 25 сентября 1998 г. № 360-У);
. порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
. правила документооборота и технология обработки учетной информации;
. порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;
. порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета (в редакции Указания от 25 сентября 1998 г.
№ 3бО-У). Содержание учетной политики кредитной организации должно определять
конкретные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрено
альтернативное решение в рамках системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета. В то же время формирование учетной политики тесно
связано с налоговым планированием, оптимизацией налогообложения кредитной
организации. Выбирая тот или иной вариант, банк должен оценить "налоговые
последствия" их применения. Вот почему в последние годы наряду с
организационно-техническими и методологическими аспектами учетной политики
принято рассматривать и ее налоговые аспекты. Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-
распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.). Выбранная кредитной организацией учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому. Изменения в учетной
политике банка могут иметь место в случае: реорганизации кредитной
организации (слияния, разделения, присоединения), смены собственников,
изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, разработки новых
способов бухгалтерского учета. Изменение в учетной политике должно быть обоснованным и оформляться
приказом или распоряжением. Последствия изменений в учетной политике, не
связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть
оценены в стоимостном выражении. Как было сказано выше, определяя те или иные элементы учетной политики,
необходимо предвидеть их налоговые последствия. Налоговый аспект учетной
политики выражается еще и в том, что банкам дано право самостоятельно
выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на
прибыль, налог на добавленную стоимость. Выбор того или иного варианта
следует закрепить в учетной политике банка. Существует еще один важный
налоговый аспект учетной политики. Это деление всех расходов (доходов)
банка на расходы (доходы), учитываемые и не учитываемые для целей
налогообложения.
Определение периодичности расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Согласно п. 5.2. инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"
начиная с 1 января 1997г. организации (за исключением бюджетных и малых
предприятий) имеют право сами выбирать периодичность уплаты налога на
прибыль: ежемесячно, не позднее 20 числа месяца следующего за отчетным,
исходя из фактически полученной прибыли, либо ежеквартально, с уплатой
ежемесячных авансовых платежей. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль
определяется организацией и действует без изменения до конца календарного
года, что следует предусмотреть в учетной политике. Ежемесячная уплата
налога предусматривает и ежемесячное представление в ГНИ "Расчета налога от
фактической прибыли" и "Справки определения данных, отраженных по строке 1
"Расчета", а следовательно, и представление "Отчета о прибылях и убытках".
В этом случае, по всей видимости, следует предусмотреть и ежемесячное
формирование финансового результата. Ежеквартальная уплата налога с уплатой ежемесячных авансовых платежей,
как это было и раньше, предусматривает доплату в бюджет разницы между
суммой, подлежащей взносу в бюджет исходя из фактически полученной прибыли
за квартал и уплаченными авансовыми платежами, проиндексированную на ставку
рефинансирования ЦБ РФ за квартал. Это, естественно, влечет за собой
дополнительное отвлечение оборотных средств банка, хотя и уменьшает объем
работы по составлению отчетности. В случае принятия решения о
ежеквартальной уплате налога на прибыль, на наш взгляд, следует
предусмотреть и ежеквартальное формирование финансового результата. Определение варианта расчетов с бюджетом по НДС. В соответствии с инструкцией ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" кредитным
организациям предлагается два варианта исчисления НДС, подлежащего взносу в
бюджет. Использование первого варианта согласно п.46 инструкции № 39
предусматривает ведение раздельного учета операций, участвующих и не
участвующих в получении доходов, подлежащих обложению НДС. Это относится не
только к доходам, но и к расходам по таким операциям. В случае ведения
такого учета сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как
разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых
операций, и суммами налога, уплаченного в расходах по налогооблагаемым
операциям. Сумма НДС, уплаченного в расходах по необлагаемым налогом
операциям, относится на себестоимость оказанных банком услуг (при
соблюдении общих условий зачета по этому налогу). При невозможности ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС
операций согласно п. 47 инструкции № 39 сумма налога, подлежащего взносу в
бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по
доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в
расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по
операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка. Оставшаяся часть
уплаченного в расходах НДС относится на себестоимость оказанных банком
услуг. Зачет уплаченного НДС производится, если в отчетном периоде удельный
вес доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов
банка превышает 5%. В противном случае весь уплаченный в расходах НДС
относится на себестоимость оказанных банком услуг. Исходя из вышеизложенного, в учетной политике, вероятнее всего, следует
отразить второй вариант порядка исчисления НДС. Кроме того, п. 47 инструкции дает банкам право определить в учетной
политике один из двух вариантов учета НДС по приобретаемым основным фондам
и нематериальным активам. Согласно первому варианту НДС при постановке на
учет основных средств и нематериальных активов, используемых при проведении
операций, облагаемых НДС, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом, а
неиспользуемых - подлежит оприходованию в составе балансовой стоимости с
последующим отнесением на расходы через износ. Но поскольку, как уже
упоминалось выше, вести учет основных средств, участвующих и не участвующих
в проведении операций, облагаемых НДС, невозможно, долю НДС, подлежащую
возмещению из бюджета, следует определять в таком же порядке, как и при
возмещении налога по расходам, т.е. пропорционально доле облагаемых налогов
в общей сумме доходов и при условии, что эта доля превышает 5%. Для
определения доли НДС, подлежащей зачету, следует произвести в учете или
внесистемно следующие операции:
. выделить НДС из стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в отчетном периоде;
. определить долю доходов, облагаемых НДС. в общей сумме доходов банка;
. определить долю НДС, подлежащую зачету из бюджета;
. оставшуюся часть НДС вновь присоединить к стоимости основных средств. Поскольку производить такие операции как с отражением по учету, так и
внесистемно каждый отчетный период, особенно при большом объеме
приобретаемых основных средств, довольно сложно, по нашему мнению,
целесообразнее остановиться на втором варианте учета НДС по приобретаемым
основным фондам и нематериальным активам. Согласно второму варианту приобретенные основные средства и
нематериальные активы приходуются вместе с уплаченной суммой НДС с
последующим списанием в установленном порядке через суммы износа на расходы
банка независимо от доли облагаемых доходов в общей сумме доходов в целом
по банку. Хотя это и приводит к некоторому незначительному завышению суммы
НДС, перечисляемой в бюджет, но позволяет сократить объем осуществляемых
операций, тем более, что редко в каком банке объем операций, облагаемых
этим налогом, превышает 5%. И еще один момент следует закрепить в учетной политике банка по этому
вопросу: как приходовать основные средства непроизводственного назначения,
т.е. предназначенные для внебанковской деятельности с НДС или без него.
Согласно инструкции № 39 и многочисленных разъяснений ГНС РФ по этому
вопросу их следует приходовать без НДС, чтобы при начислении износа частица
НДС, содержащаяся в нем, не переносилась на затраты и не предъявлялась,
таким образом "к зачету", т.е. уменьшению платежей в бюджет (налога на
прибыль). Налоговые аспекты учета кредитных операций. Это касается прежде всего, размера процентов, уплачиваемых банком-
заемщиком банку-кредитору за пользование кредитом, который может быть
отнесся на расходы банка-заемщика, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (в
пределах ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, плюс три пункта - по
рублевому м в пределах 15 % -по валютному кредиту), и который не может быть
отнесен на расходы, уменьшаемые налогооблагаемую прибыль (сверх этих
ставок). К сожалению в схеме аналитического учета доходов и расходов не
предусмотрено выделение отдельных статей для учета таких процентов и банки
вынуждены вводить их самостоятельно в рабочей схеме аналитического учета
расходов. Те же самые проблемы "технического" характера возникают в налоговом учете
кредитных операции и в отношении создания, корректировки и восстановления
на доходах резерва на возможные потери по ссудном и приравненной к ней
задолженности. В инструкции № 62-а фигурируют следующие формулировки:
отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссудам, "относимые на
себестоимость" и "не относимые на себестоимость". Однако и те, и другие по
схеме аналитического учета расходов относятся на одну и ту же статью -
29101, а на них следовало бы выделять в схеме две, что упростило бы
налоговый учет этих операций, поскольку отчисления, не относимые на с/с,
прибавляются к налогооблагаемой прибыли банка расчетным путем. Та же самая проблема возникает и при восстановлении сумм резервов на
доходы банка при погашении ссуд, под которые те были созданы: здесь вместо
одной статьи доходов- 17101, следовало бы выделить две: восстановление
сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам "ранее
отнесенных на себестоимость" и "без отнесения на себестоимость". Последняя
из этих двух статей должна вычитаться из налогооблагаемой прибыли банка
расчетным путем, поскольку ранее (при создании этого резерва) она к ней
расчетным путем прибавлялась. Ситуация аналогичного характера возникает не
только при восстановлении сумм созданных резервов на доходы банка при
погашении ссудной задолженности, но и при корректировке резерва в связи с
переходом ссуды из первой группы риска во вторую. Если ссуда является
обеспеченной, то резерв следует относить на "Другие расходы”, по статье
29101 "Отчисление в фонды и резервы под возможные потери по ссудам,
относимые на себестоимость". В этом случае, резерв, созданные ранее по
первой группе риска и отнесенный независимо от обеспечения на статью "без
отнесения на себестоимость", должен быть восстановлен на доходы банка по
статье 17101 "Восстановление сумм со счетов фондов и резервов под возможные
потере по ссудам без отнесения на себестоимость", а затем создан резерв по
второй группе по статье 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные
потери по ссудам, относимые на себестоимость". Налоговые аспекты учета операций с ценными бумагами. Выше было отмечено, что кредитные организации закрепляют в своей учетной
политике один из методов определения стоимости выбывающих ценных бумаг.
Значительные изменения произошли с 5 августа 1998 г. в налоговом учете
операций по реализации ценных бумаг, находящихся в портфеле банка в связи с
введением вышеуказанных изменений и дополнений к инструкции № 37. а именно:
