Учет и анализ, и аудит текущих обязательств (на материалах ОАО СЗКО «Молот»)
в форме отсрочки
платежа оформленной векселем
4
Стоимость внутренней
кредиторской задолженности
Рисунок 1.2
Система элементов оценки заемного капитала предприятия
Стоимость
банковского кредита определяется на основе ставки процента за кредит. Стоимость
заемного капитала, привлекаемого за счет эмиссии облигаций, оценивается на базе
ставки процента по ней, формирующего сумму периодических выплат. Стоимость
товарного (коммерческого) кредита оценивается в разрезе двух форм его
предоставления: по кредиту в форме краткосрочной отсрочки платежа; по кредиту в
форме отсрочки платежа оформленной векселем. Стоимость товарного кредита
оценивается размером скидки с цены продукции, при осуществлении своевременного
платежа за нее. Стоимость товарного кредита в форме отсрочки платежа с
оформлением векселем формируется на тех же условиях, что и банковского, однако
должна учитывать при этом потерю ценовой скидки за своевременный платеж за
продукцию. Стоимость внутренней кредиторской задолженности предприятия
учитывается по нулевой ставке, так как представляет собой бесплатное финансирование
предприятия за счет этого вида заемного капитала.
В составе
текущих обязательств предприятия особое место занимают его обязательства перед
бюджетом. Современным в налоговом законодательстве является подход, который
рассматривает каждый день просрочки уплаты налога как форму кредитования
государством предприятия .
Таким образом, для осуществления хозяйственной деятельности каждое
предприятие использует не только собственные ресурсы, но и привлеченный (заемный)
капитал, рассматривая свою задолженность перед физическими или юридическими
лицами за используемые ресурсы, как обязательство в установленный срок
возвратить их (или их денежный эквивалент) владельцам (заимодателям), а также
причитающееся за это вознаграждение. Обязательство является важным объектом
бухгалтерского учета на предприятии, элементом измерения финансового состояния
предприятия. Предприятие, использующее заемный капитал, имеет более высокий
финансовый потенциал своего развития (за счет формирования дополнительного
объема активов) и возможности прироста финансовой рентабельности деятельности,
однако, в некоторой степени увеличивает финансовый риск и угрозу банкротства
(возрастающие по мере увеличения удельного веса заемных средств в общей сумме
используемого капитала). С учетом источников привлечения капитала на
предприятие, в целях бухгалтерского учета П(С)БУ 11 дает классификацию
обязательств (приложение ) и выделяет особенности классификационных
групп:
-
долгосрочные
(обязательства, которые будут погашены в течение срока, превышающего
операционный цикл предприятия или двенадцать месяцев, начиная с даты баланса);
-
текущие
(обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла
предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев, начиная с даты
баланса);
-
обеспечения
(обязательства, в которых на дату баланса остаются неопределенными сумма или
время погашения);
-
неопределенные
(возникли при согласовании прошедших хозяйственных операций и станут реальными,
если состоится в будущем неопределенное событие);
-
доходы
будущих периодов (рассматриваются как обязательства возвратить средства в
случае, если не будут выполнены условия соглашений).
В зависимости
от срока погашения обязательства подразделяются на два вида: долгосрочные и
краткосрочные. Кроме того, обязательства делятся на две группы : четко
определенные (когда известна сумма и срок погашения) и возможные (когда сумма и
срок погашения зависят от осуществления или неосуществления одного, или нескольких
событий в будущем). К первой группе относится кредиторская задолженность за
товары ( работы, услуги), обязательства по расчетам с бюджетом, с работающими
по оплате труда, кредиторская задолженность по векселям выданным, кредиторская
задолженность перед банками.Ко второй группе относятся такой вид обязательств
как обеспечение. Оценка обязательств предприятия в процессе обычной
деятельности отражена в таблице 1.1. С учетом оценки стоимости отдельных
составных элементов заемного капитала и удельного веса каждого из этих
элементов в общей его сумме может быть определена средневзвешенная стоимость
заемного капитала предприятия. Большинство обязательств фиксируется договором.
Таблица 1.1
Оценка обязательств в балансе
Вид обязательства
Оценка
Обеспечение
Учетная
оценка ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для
погашения соответствующего обязательства.
Целевое
финансирование
Оценка
по сумме средств целевого финансирования
Долгосрочные
обязательства, на которые начисляются проценты
Оценка
по настоящей стоимости – дисконтированной сумме будущих платежей (за вычетом
суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для
погашения обязательств.
Текущие
обязательства
Оценка
по сумме погашения – не дисконтированной сумме денежных средств или их
эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения
обязательств.
Доходы
будущих периодов
Оценка
по справедливой стоимости активов, полученных или подлежащих получению.
1.2 Обзор
современных проблем оценки, учета и аудита обязательств
В период
перехода экономики Украины к рыночным отношениям, характеризующийся поиском
оптимальных экономических решений, возникает необходимость совершенствовать
организационные, исторические и законодательные нормативы бухгалтерского учета.
28 октября 1998 года было принято постановление Кабинета Министров Украины №
1706, которым утверждена программа реформирования системы бухгалтерского учета
с применением Международных стандартов. Изучив нормативно-правовые документы и различные
публикации по теме реформирования бухгалтерского учета в Украине с целью его
соответствия Международным стандартам бухгалтерского учета и требованиям
рыночной экономики, можно заметить, что некоторые экономисты, в частности
авторы публикаций в газете «Бухгалтерия», журнала «Бухгалтерский учет и аудит»,
отмечают, что эти документы требуют дальнейшей доработки и согласования. П(С)БУ
не совпадают по структуре и содержанию с МСБУ и это дает основание отдельным
экспертам (преимущественно западным) утверждать о несоответствии бухгалтерского
учета в Украине международным стандартам. В отношении учета обязательств
И.Губина [ 38 ] отмечает чрезмерную лаконичность П(С)БУ 11 и сожалеет, что
общим методологическим подходам к определению обязательств и их признанию в
П(С)БУ 11 не уделено достаточно внимания. Объединив четыре международных
стандарта, занимающих внушительный объем, отечественный стандарт скромно
уместился на четырех страницах машинописного текста. Практика применения нового
Плана счетов на исследуемом предприятии свидетельствует, что в пределах новой
системы счетов невозможно получить все показатели, необходимые для принятия
управленческих решений, следовательно, следует пересмотреть его содержание.
Удовлетворение интересов одной группы пользователей учетной информации
невозможно за счет ограничения интересов других пользователей. Например,
понятие «дивиденды» различные нормативные акты трактуют по своему (ст.10 Закона
«Об обществах», п.1.9.ст.1 Закона «О прибыли», п.14 П(С)БУ 15) и между ними есть
существенные отличия. При этом для налогообложения нужно руководствоваться
Законом «О прибыли», а для учета национальными стандартами. Применение П(С)БУ
приводит к увеличению расхождения между налоговым и бухгалтерским трактованием
и отражением одних и тех же объектов, тогда как в согласно Закону «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» все виды отчетности
должны базироваться на данных бухгалтерского учета. Это приводит к увеличению
объемов работы бухгалтеров и возрастанию их «психологического» напряжения
относительно ожидаемых санкций за возможные ошибки и несогласованность.
Основная причина отделения налогового учета от бухгалтерского – момент
отражения валовых доходов и валовых расходов для целей налогообложения не
всегда совпадает с моментом возникновения (признания) бухгалтерских доходов и
расходов. Сложная система учета авансов и операций с субъектами
предпринимательской деятельности, не имеющих статуса налогоплательщика на общих
условиях; внедрение дополнительной громоздкой документации по учету НДС
значительно увеличивает затраты на ведение учета на предприятии. Наибольшим
недостатком является то, что результаты, выявленные по данным налогового учета,
могут значительно отклоняться от реальных финансовых результатов деятельности
предприятия по данным финансового учета. Это усложняет работу бухгалтера и
аудиторских фирм. Министерство финансов Украины как орган государственного
регулирования стремилось при помощи П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» перебросить
мостик через бездну бухгалтерского и налогового учета. По Плану счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятия роль мостика призваны выполнить такие счета: 98 «Налог на прибыль»,
64 «Расчеты по налогам и платежам», 17 «Отсроченные налоговые активы» (ОНА), 54
«Отсроченные налоговые обязательства» (ОНО). Как видим, вместо двух счетов,
которые использовались раньше («Расчеты с бюджетом» и «Использование прибыли»),
теперь необходимо использовать, как минимум 4 счета. Понятие ОНА и ОНО, и понятие
временных разниц в стандарте имеет довольно сложную формулировку, понятие
постоянных разниц из стандарта исключено, однако, это не означает, что они
фактически не существуют. Тема снижения налоговой нагрузки на доходы граждан и
упрощения шкалы налогообложения активно обсуждается в экономических кругах. В
Украине 22.05.2003 г. был принят закон «О налоге не доходы физических лиц»,
устанавливающий единую ставку 13%, что позволит снизить налоговую нагрузку, а
также избавит большинство граждан от необходимости представления декларации по
итогам календарного года. Современное состояние дел в сфере налогообложения в
Украине экономисты оценивают как кризисное. Причина в том, что законодательно
утвержденные нормы налогообложения порой противоречивы, действующая налоговая
система характеризуется несогласованностью и противоречивостью отдельных
налоговых законов и нормативных актов других областей права, излишней налоговой
нагрузкой на плательщиков, с одной стороны, и бессистемным и неоправданным
предоставлением льгот – с другой. Приоритеты и количественные параметры
бюджетно-налоговой политики должны формироваться на основе общей экономической
стратегии и возможностей ее максимально эффективной реализации. Достижение
соответствия между интересами государства, отечественных товаропроизводителей и
всех слоев населения Украины – таково главное направление разрешения
противоречий, возникающих сегодня в налоговых отношениях.
Таким образом, все это вместе и обусловило необходимость
реформирования налоговой системы Украины путем создания единого всеобъемлющего
Налогового кодекса. Ситуация может быть исправлена лишь путем принятия такого
налогового законодательства, которое изначально было бы ориентировано на
формирование налоговых показателей, исходя из данных бухгалтерского учета, что,
собственно, и предусмотрено ст.3 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности».
1.3 Нормативно-правовая
база управления обязательствами предприятия
На выбор схемы
финансирования и конкретных источников формирования капитала предприятия влияет
ряд объективных и субъективных факторов. Одним из этих факторов является
организационно-правовая форма предприятия. Принципы формирования уставного
капитала акционерных обществ регламентируются Законом Украины № 1576 «О
хозяйственных обществах». Руководствуясь другими факторами (отраслевые
особенности операционной деятельности предприятия; размер предприятия;
стоимость капитала, привлекаемого из различных источников и т.д.), предприятия
в современных условиях хозяйствования систематически привлекают заемные
средства. Вопросы относительно организации и ведения учета обязательств
рассматриваются в следующих национальных основополагающих документах,
регулирующих порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления
финансовой отчетности:
Закон Украины «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. №
996-XIV - предусматривает общие понятия, определение терминов, определяет цель
бухгалтерского учета и финансовой отчетности – предоставление пользователям для
принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом
положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия;
определяет основные принципы, на которых базируется бухгалтерский учет и
финансовая отчетность, определяет организацию и ведение бухгалтерского учета,
общие требования к составлению финансовой отчетности в Украине. Положение
(стандарт) бухгалтерского учета (далее – П(С)БУ) 2 «Баланс», утвержденное
приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87 - дает
классификацию обязательств на долгосрочные и текущие. Определяет условия их
отражения в балансе. Раскрывает содержание статей баланса, в том числе – пообязательствам.
П(С)БУ 11
«Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000
№ 20 - раскрываются методологические принципы формирования в бухгалтерском
учете информации об обязательствах и ее отражения в финансовой отчетности.
Предусматривает определение терминов:
П(С)БУ 12
«Финансовые инвестиции» - приводится определение настоящей стоимости
долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.
П(С)БУ 14
«Аренда» - приводится порядок оценки минимальных арендных платежей по учету
обязательства арендатора по финансовой аренде.
П(С)БУ 17
«Налог на прибыль» - стандарт определяет условия признания обязательств
предприятия по налогу на прибыль, их оценку и отражение в финансовой
отчетности.
Универсальной
правовой нормой для урегулирования широкого круга обязательств является
гражданско-правовой договор, который получил название хозяйственного. С целью
привлечения заемных средств составляется кредитный договор между учреждением
банка и предприятием. В настоящее время наиболее распространенным видом
получения предприятием кредита в Украине является банковский кредит. Порядок
документального оформления кредитования регламентируется Положением «О
кредитовании», утвержденном постановлением Правления Национального Банка
Украины № 246 от 28.09.95 г., Гражданский кодекс Украины, ст.3, 90, 380 и
др. Действующее законодательство Украины запрещает предоставлять предприятиям
кредиты на покрытие убытков от хозяйственной деятельности, на формирование и
увеличение уставных капиталов банков, для внесения платежей в бюджет и
внебюджетные фонды.
Порядок
расчетов посредством векселейрегламентируется
Законом «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001; «Положением о простом
и переводном векселе», утвержденном постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37;
Постановлением Верховного Совета Украины «О применении векселей в хозяйственном
обороте Украины» от 17.06.92, Указом Президента Украины «О расширении сферы
обращения векселей» от 26.07.95, письмом Минфина Украины «О бухгалтерском учете
вексельного обращения» от 12.08.92 № 18-4116 (с последующими дополнениями и
изменениями) и письмом ГНА Украины от 17.01.97 № 15-0214 (10-372).
Разновидностью
заемного капитала по своему экономическому содержанию являются: задолженность
по оплате труда, задолженность по перечислениям в бюджетные и внебюджетные
фонды и прочие виды начислений в составе внутренней кредиторской задолженности
предприятия. Трудовые отношения работающих на предприятиях всех форм
собственности регулируются законодательными актами по труду и социальным
вопросам, а также учредительными документами предприятия и коллективным договором.
Право на труд и вознаграждение за него закреплено Конституцией Украины. В
соответствии со ст. 1 Закона Украины «Об оплате труда» заработная плата – это
вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном измерении, которое,
согласно трудовому соглашению, собственник или уполномоченный им орган
выплачивает работнику за выполненную им работу.
Общегосударственные
налоги и сборы (обязательные платежи) устанавливаются Верховным Советом
Украины и взимаются на всей территории Украины. Порядок зачисления
общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) в Государственный
бюджет Украины, местные бюджеты и государственные целевые фонды определяется в
соответствии с законами Украины. Подоходный налог с доходов граждан
удерживается в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном
налоге с граждан» от 26.12.92 № 13-22 и Инструкцией о подоходном налоге с
граждан от 21.04.93 №12, а также Законом Украины от 13.02.98 № 129 «О внесении
изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан»
от 26.12.92 № 13-22 и Законом Украины от 23.03.99 № 539-XIV «О внесении
изменений в некоторые законодательные акты Украины». Объектом налогообложения
доходов граждан является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год, полученный
со всех источников. Основами законодательства Украины об общеобязательном
государственном социальном страховании, утвержденными постановлением Верховной
Рады Украины от 14.01.98 № 16/98, определено, что общеобязательное
государственное социальное страхование – это система прав, обязанностей и
гарантий, предусматривающая предоставление социальной защиты, которая включает
материальное обеспечение граждан в случае болезни, потери трудоспособности,
безработицы по независящим от них причинам, а также в старости и в других
случаях, предусмотренных законом, за счет денежных фондов, формирующихся путем
уплаты страховых взносов. Порядок начисления, расходования и учета расчетов по
сбору на государственное обязательное социальное страхование регламентируется
Законом Украины «О сборе на обязательное социальное страхование» от 26.06.97 №
402 (с изменениями), Инструкцией о порядке начисления, учета и использования
средств Фонда социального страхования Украины, утвержденной постановлением
Правления Фонда социального страхования Украины от 26.08.99 № 11, Приказом
Министерства труда и социальной политики Украины «Об осуществлении сбора на
социальное страхование на случай безработицы» от 03.10.97 № 4. Порядок
начисления сбора на обязательное государственное пенсионное страхование
регламентируется Законом Украины «О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование», утвержденным постановлением ВРУ от 26.06.97 № 400 (с
последующими изменениями и дополнениями), Законом Украины от 22.10.98 «О
внесении изменений в Закон Украины «О сборах на обязательное государственное
пенсионное страхование», Инструкцией о порядке исчисления и уплаты
предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их
поступлений в Пенсионный фонд Украины от 03.06.99 № 4-6. Законом Украины «О
налогообложении прибыли предприятий» предусмотрены добровольные взносы на
пенсионный счет работника, открываемый в пределах пенсионных планов уполномоченном
банке предприятием-работодателем. Источники целевого финансирования и целевых
поступлений и их использование регламентируются соответствующими
правительственными постановлениями и нормативными документами, в частности,
письмом Минфина Украины от 28.1.92 № 18-412 «О бухгалтерском учете отдельных
хозяйственных операций», приказом Минфина Украины от 14.12.99 № 298 «О порядке
бухгалтерского учета гуманитарной помощи» и др.
