Теория аудита

Кроме того, устанавливают соответствие данных аналитического учета основных средств их остатку по счету 10 "Основные средства" на соответствующие даты. Если есть расхождение между данными аналитического и синтетического учета, то аудитор выясняет причины, виновных лиц, определяет последствия (недоначисление или лишнее начисление амортизации) и предлагает устранить недостатки.

Аудитор также проверяет полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, правильность отображения ее результатов в бухгалтерском учете. Этим самым он выясняет, можно ли доверять результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Полноту и своевременность оприходования основных средств можно определить путем сравнения даты оприходования по счету 10 "Основные средства" с датами, указанными в первичных документах (актах введение в эксплуатацию, актах приема-передачи основных средств и т.п.).

Следует документально проверить операции по списанию основных средств, правильность оформления их, законность и целесообразность выбытия и отображение его в учете. Аудитор также проверяет правильность переоценки основных средств по обновленной стоимости, ее отображение в бухгалтерском учете.

Проверкой правильности проведения годовой инвентаризации основных средств следует выяснить, реально ли отображены в балансе предприятия в статье "Основные средства" их первоначальная (балансовая) и остаточная стоимость, а также сумма начисленного износа. Причем эта сумма касается как собственных, так и арендованных основных средств.

Для отображения в учете реальной стоимости объектов основные фонды периодически подлежат индексации, во время которой все основные фонды оценивают по обновленной стоимости при одновременном установлении их износа.

Переоцененная первичная стоимость и износ объекта основных средств определяются как произведение первоначальной стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств отображается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки — в составе затрат отчетного периода.

В связи с этим в бухгалтерском учете записывают:

• д-т счета 10 "Основные средства";

• к-т счета 42 "Дополнительный капитал" (423 "Дооценка активов").

Дале аудитор проверяет правильность ведения учета амортизации основных средств.

Объектом амортизации являются отдельные основные средства, кроме земли, продуктивного скота, жилых домов, сооружений благоустройства, автодорог, издательской продукции и т.п. Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования объекта основных средств. В соответствии с П(С)БУ 7 "Основные средства" с 1 января 2000 г. предприятие может применять такой метод амортизации, от которого оно получает экономическую выгоду. Выбор метода амортизации основных средств предприятие осуществляет самостоятельно. Выбранные методы амортизации основных средств являются элементами учетной политики предприятия: 1) прямолинейный; 2) уменьшение остаточной стоимости; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4) кумулятивный; 5) производственный.

Во время проверки правильности учета затрат, связанных с улучшением основных средств, делают запись:

• д-т счета 10 "Основные средства";

• к-т счета 15 "Капитальные инвестиции".

Важное место занимает проверка выбытия основных средств вследствие ликвидации объектов, которые стали непригодными через их старение и изношенность. Аудитор проверяет правильность оформления и своевременность отображения операций относительно списания основных средств. Устанавливают правомерность списания затрат относительно ликвидации основных средств, полноту оприходования ценностей, которые поступили от ликвидации и их отображение в учете.

Документом на списание основных средств во всех случаях выбытия (кроме передачи другим предприятиям) является акт о ликвидации основных средств, в котором отмечают причины выбытия, техническое состояние, первичную стоимость, сумму износа (амортизации), затраты на ликвидацию, наименование и стоимость остатков от ликвидации, стоимость капитальных ремонтов за время эксплуатации, результаты ликвидации. При ликвидации основных средств делают записи:

а) д-т счета 131 "Износ основных средств"; к-т счета "Основные средства";

б) на остаточную стоимость основных средств:

д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

к-т счета 10 "Основные средства";

в) при начислении заработной платы за разборку объекта:

Д-т счета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

к-т счета 66 "Расчеты по оплате труда";

г) отображение суммы налоговых обязательств по НДС:

Д-т счета 976 "Списание необоротных активов";

к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".

В процессе исследования операций, связанных с арендой, выясняют вопрос своевременности начисления и расчетов за арендованные основные средства, выявляют факты передачи в аренду основных средств безучётно, проверяют правильность отображения НДС:

• д-т счета 713 "Доход от операционной аренды активов";

• к-т счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".

8.6. Аудит нематериальных активов

К нематериальным активам принадлежат немонетарные активы, которые не имеют материальной формы,  и содержаться предприятием с целью использования на протяжении периода, больше 1 года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных потребностей или предоставления в аренду другими лицами (права пользования естественными ресурсами, права пользовании имуществом, права на знаки торговли и услуг, права на объекты промышленной собственности, авторские и сопредельные с ними права, гудвил, другие нематериальные активы).

Аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 № 242, Законами "О собственности", "О товарных знаках" и т.п..

Под аудитом интеллектуальной собственности (нематериальных активов) понимается проверка прав предприятий на пользование землей, водой, объектами промышленной и интеллектуальной собственности (авторское право в сфере науки, литературы, искусства и т.п.).

Аудиторы для проведения технической экспертизы объектов интеллектуальной собственности и осуществления юридического анализа документов, которые подтверждают право на собственность, привлекают патентных поверенных и юристов.

Начиная аудит, прежде всего следует проверить факт наличия нематериальных активов по документам, где описан сам объект (программа для компьютера, конструкторская документация), или где подтверждается создание объекта (договор, лицензионное соглашение). Кроме того, акт приема-передачи может подтвердить факт получения данного объекта интеллектуальной собственности.

Аудитор вместе с привлеченными специалистами определяет правильность стоимости интеллектуальной собственности. Если объект собственности является взносом в уставной капитал, то его оценка определяется по договоренности основателей; если его приобрели за денежные средства, то он оценивается по фактическим затратам на приобретение, если получен бесплатно, то его оценка определяется экспертным методом.

Аудитору следует проверить правильность оприходования объектов на счете 12 "Нематериальные активы" в корреспонденции с счетами 31 "Счета в банках", 46 "Неоплаченный капитал", а также обоснованность их убытия (продажа, списание или бесплатная передача). Кроме того, сравнивают данные синтетического и аналитического учета нематериальных активов, если учет ведется по их видам и объектам.

Аудитор проверяет соблюдение правил приема, отображение в бухгалтерском учете нематериальных активов, правильность их оценки, списание и начисление износа. Для учета амортизации нематериальных активов используют счет 13 "Износ необоротных активов", субсчет 133 "Износ нематериальных активов", а в дебете — списание в случае убытия или продажи.

Аудитору следует помнить, что основанием для оприходования нематериальных активов являются документы, которые идентифицируют те активы. Он делает такие записи:

• д-т счета 12 "Нематериальные активы";

• к-т счета 46 "Неоплаченный капитал" — на внесенное право на пользование.

В случае получения нематериального актива от основателей в счет взносов в уставной капитал:

• д-т счета 12 "Нематериальные активы";

• к-т счета 46 "Неоплаченный капитал".

В случае бесплатного получения:

• д-т счета 12 "Нематериальные активы";

• к-т счета 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы".

Согласно П(С)БО 8 начисление амортизации нематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования, но не большее 20 лет, начиная с даты принятия на учет. Метод начисления амортизации нематериального актива предприятие избирает самостоятельно, исходя из особенностей формы получения ожидаемых экономических выгод. Суммы амортизации, начисленной на протяжении отчетного периода, отображаются в составе затрат этого периода или включаются в себестоимость другого актива.

8.7. Аудит материальных ценностей

Основой хозяйственной деятельности предприятий являются материальные ценности: производственные запасы, готовая продукция, товары, тара, малоценные и быстроизнашиваемые предметы (счета класса 2 "Запасы"). Аудитор руководствуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы". Объектами аудита являются: прием ценностей по количеству и качеству, нормы расходования; МБП, товары и тара; первичные документы, регистры учета, отчетность.

Аудит материальных ценностей целесообразно начинать с инвентаризации, которую проводят силами и средствами предприятия-заказчика под надзором аудиторов. Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо составляет отчет (производственный, материальный, товарный, товарно-денежный) и дает соответствующую расписку (текст расписки приведен на титульной стороне инвентаризационной описи). Один экземпляр отчета материально ответственное лицо сдает в бухгалтерию предприятия, второй — аудитору.

Инвентаризационная комиссия приступает к проверке наличия материальных ценностей. Аудитор следит за правильностью проведения инвентаризации и сам записывает результаты. Оформленные инвентаризационные описи он передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Если на объекте, где проводят инвентаризацию, учет ведется в количественно-суммовом выражении, то в сличительной ведомости записывают только те материальные ценности, по которым выявлены отклонения от учетных данных, остаток записывают одним рядом на общую сумму.

Аудитор проверяет правильность составления сличительной ведомости и соответствие записей, внесенных в нее бухгалтерией по данным бухгалтерского учета.

Инвентаризация материальных ценностей проводится согласно Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 г. № 69.

После инвентаризации аудиторы переходят к проверке полноты оприходования материальных ценностей. Источниками проверки являются регистры синтетического и аналитического учета относительно наличия и движения материальных ценностей, отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами, регистры синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и т.п..

Проверкой полноты оприходование и правильности оценки купленных материальных ценностей аудиторы выясняют, отвечают ли итоговые суммы, отображенные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров (журналов-ордеров). Вместе с тем целесообразно проверить согласованность записей между синтетическим и аналитическим учетом по балансовым счетам и субсчетам, на которых учитываются материальные ценности. Выявленные расхождения являются результатом неполного оприходования ценностей. Особое внимание уделяют проверке операций по счету 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по дебету которого отображается оплата долга поставщику за доставленные материальные ценности, по кредиту — их поступление (оприходование). В продолжение месяца, как правило, дебетовых остатков на этом счете не должно быть. Исключением может быть наличие суммы стоимости оплаченных материалов, которые остались на конец месяца в дороге или не были вывезены со сладов поставщиков. По таким операциям на счете 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может образоваться дебетовое сальдо, которое в конце месяца переносится с этого счета в дебет счета 209 "Другие материалы" без оприходования их на составы. На начало следующего месяца эти суммы сторнуются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 63, пока материалы не будут приняты и оприходованы материально ответственными лицами.

По документам, приложенным к выпискам банка, устанавливают дату оплаты расчетных документов поставщиков и название ценностей. По материальным отчетам следующего месяца проверяют полноту их оприходования. Если материальные ценности не оприходованы, выясняют нормативный срок пребывания их в дороге и какая работа проведена предприятием относительно их поиска.

По авансам, выданным под поставку материальных ценностей, выставленным аккредитивам, векселям устанавливают полноту оприходования ценностей и выясняют, не минули ли сроки поставки материалов, выясняют причины задержки их поступления.

Основными документами для оприходования материальных ценностей являются сопроводительные документы поставщиков, приложенные к отчетам материально ответственных лиц: товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, удостоверения качества, приемочные квитанции и т.п. Во время проверки полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы (приемочные акты, приходные накладные) сверяются с сопроводительными документами поставщиков.

Аудитору следует проверить правильность составления актов расхождения количества и качества материальных ценностей, которые поступили, и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации. Практика показывает, что такие расхождения обусловлены присвоением материальных ценностей и оформлением фиктивных (подделанных) актов с целью утаивания недостатков или пересортиц материальных ценностей.

Для выявления фактов изменения названий или потребительских качеств ценностей (сорта, марки, размера, влажности и т.п.), искусственного завышения веса брутто, тары применяют экспертную оценку документов.

Одновременно с проверкой полноты оприходования материальных Ценностей изучают правильность их оценки, руководствуясь Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 г. № 246. Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Правильная оценка материальных ценностей зависит от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому во время аудиторской проверки выясняют, ведется ли учет на счёте 20 "Производственные запасы" в разрезе субсчетов и по любому наименованию, номенклатурному номеру.

Во время исследования документов применяют логическую, нормативно-правовую, встречную проверку. Проверив правильность оприходования, аудитор приступает к анализу списания материальных ценностей.

Прежде всего, следует установить соответствие данных складского учета данным синтетического учета по счету 20 "Производственные запасы", для чего общий итог остатков сальдовой ведомости на конец месяца сверяют с остатками на конец месяца, показанными в ведомостях учета материальных ценностей, товаров и тары. Такое сопоставление осуществляют по каждому виду материальных ценностей на первое число соответствующего периода. Общие обороты выбытия материалов за месяц по всем видам и остатки материалов на конец месяца, показанные в ведомости, сверяют с кредитовым оборотом и остатками на счете 20 "Производственные запасы" в Главной книге. Если все расхождения были следствием запущенности учета материальных ценностей, то проверка сводится к восстановлению бухгалтерского учета материальных ценностей.

Для проверки осуществленных операций относительно списания и отпуска материалов в производство используют накопительные ведомости по расходованию материалов с составов, которые выписываются на основании расходных документов. Отделы материально-технического снабжения на основании установленных норм расходования материалов на выпуск соответствующего вида изделий разрабатывают лимиты отпуска материалов в производство и отпуск их осуществляется в границах лимитов.

В таких случаях аудитор должен в особенности тщательно анализировать документы на списание материалов и их нормирование. Наибольшее распространения приобрели лимитно-заборные (лимитные) карты с отрывными месячными талонами, акты-требования на замену материалов или на вспомогательный их выпуск, комплектующие ведомости, раскройные карты, заборные письма и т.п.. Если лимиты не установлены, то отпуск материалов в производство осуществляется согласно утвержденным рецептурам, калькуляциям.

Аудиторская процедура проверки расходных документов не может ограничиваться только сопоставлением отпущенных ценностей с установленными лимитами и встречной проверкой документов, которые находятся на складах и в цехах. Одновременно целесообразно осуществить анализ данных складского учета после отпуска материальных ценностей, с помощью чего можно обнаружить размер завышенных списаний материалов в производство за счет обсчета, обвешивание, занижения сорта при отпуске материалов в цеха, которые оказывают содействие образованию неучтённых остатков материалов на складах с последующим их изъятием.

Проверка обоснованности установленных норм расходования материалов может быть проведена с помощью контрольного запуска сырья и вспомогательных материалов в производство (эксперимента), процедуру которого комиссия оформляет специальным актом.

Во время проверки операций с материальными ценностями аудитор может натолкнуться на такие аномальные явления (отклонение от норм), как:

• завышение или занижение норм расходования материалов;

• недостатки в учете;

• неправильный учет пересортицы материальных ценностей;

• неполное оприходование материалов, которые поступили;

• неосновательные претензии к поставщикам;

• отсутствие оперативного контроля за выполнением договоров на снабжение и отпуск материальных ценностей;

• отсутствие договоров о полной материальной ответственности материально ответственных лиц;

• несоблюдение правил сохранения товарно-материальных ценностей и охраны;

• дописки товарно-материальных ценностей в описях;

• занижение остатка товаров в описях;

• завышение цен на товары;

• кражи, подделки документов, присвоения.

Для выявления вышеуказанных аномалий применяют такие приемы и способы аудиторских процедур:

• инвентаризация;

• контрольное сравнение фактических остатков товаров с данными последней инвентаризации;

• контрольный запуск сырья и материалов в производство;

• контрольный обмер;

• сопоставление (сравнение) документальных данных;

• встречная проверка квитанций, накладных на закупку материальных ценностей;

• переоценка и уценка товаров;

• контроль за использованием поручений на получение товаров;

• выборочные проверки;

• проверки правильности расчетов естественного убытка товарно-материальных ценностей и т.п.

Последовательность аудита материальных ценностей такая:

• Инвентаризация материальных ценностей.

• Аудит приходных и расходных документов.

• Отчеты материально ответственных лиц.

• Регистры аналитического учета.

• Главная книга.

• Финансовая отчетность.

8.8. Аудит операций с малоценными и быстоизнашиваемыми предметами

Счет 22 "Малоценные и быстроизнашиваемые предметы" предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которые принадлежат предприятию и относятся к запасам. К МБП принадлежат предметы, которые используются на протяжении не большее одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года, в частности: инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда и т.п.

По дебету счета 22 "МБП" отображаются по первоначальной стоимости приобретенные (полученные) или изготовленные МБП, по кредиту — по учетной стоимости отпуск МБП в эксплуатацию со списанием на счета учета затрат, а также списание недостатков и потерь от порчи таких предметов.

При возвращении на склад из эксплуатации МБП, пригодных для дальнейшего использования, они оприходуются по дебету счета 22 "МБП" и кредиту счета 71 "Другой операционный доход". Аналитический учет МБП ведется по видам предметов за однородными группами.

Аудитор особое внимание обращает на закрепление МБП за конкретными лицами в местах их сохранения и использования, на наличие на всех предприятиях соответствующего маркирования (красками, прикреплением жетонов, проставлением штампов и т.п.), правильное оформление первичными документами движения МБП. Потом переходят к проверке сути осуществленных операций относительно движения отдельных предметов. Следует установить, нет ли среди МБП основных средств. Проявляют сверхнормативные запасы МБП, которые длительное время не имели движения.

Устанавливают случаи преждевременной замены спецодежды и спецбуви, их причины вследствие использования МБП не по назначению или подмены новых предметов теми, что уже были в эксплуатации.

Тщательной проверке подлежат акты на списание МБП. В комиссии по списанию МБП должны принимать участие специалисты, акт утверждается руководителем. На предмет списания МБП может быть документ, который подтверждает сдачу их в металлолом или в утильсырье, иначе сумма убытка относится за счет виновных.

8.9. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Реальность баланса может быть обеспечена только в результате тщательной проверки (инвентаризации) всех его статей. Поэтому аудитору целесообразно начинать проверку состояния расчетов с анализа материалов инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетов состоит в выявлении фактических остатков сумм на счетах. В акте результатов инвентаризации расчетов следует указать названия проинвентаризованных счетов, записать суммы несогласованной и просроченной дебиторской задолженности и безнадежных долгов. По названным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов может прикладываться справка с указанием суммы задолженности, за что числится, с какого времени и на основании каких документов.

Таким образом, анализ материалов инвентаризации расчетов дает возможность аудитору сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены разные расхождения.

Аудит расчетных операций следует начинать с анализа правильности оплаты за отгруженные материальные ценности, а также полноты списания отгруженных ценностей.

Во время проверки необходимо установить, правильно ли отображены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сравнивают остатки по каждому виду расчетов на одну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическому счету 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Главной книгой и балансом. При наличии расхождений следует проверить реальность и документальную обоснованность задолженности по каждому покупателю или заказчику. Такие расхождения — следствие заброшенности учета расчетных операций или результат злоупотреблений.

Каждая сумма дебиторской задолженности на отдельных счетах рассматривается с точки зрения возникновения долга, причины и давности создания задолженности, реальности ее получения. Во время аудита дебиторской задолженности различают такие ее категории: текущую (или нормальную); неоплаченную в срок; задолженность с сроком давности, который истёк; спорную; безнадежную.

Во время проверки расчетов с покупателями устанавливают, заключены ли договоры поставки продукции, правильно ли высчитываются суммы, принадлежащие предприятию за принятую покупателем продукцию. Проверяют полноту и своевременность расчетов покупателей за принятую ими продукцию. С этой целью проводят инвентаризацию расчетов, высылают копии карточки аналитического учета расчетов при расчетах с иногородними покупателями (организации-кредиторы высылают организациям-дебиторам). Предприятие-дебитор возвращает карточку на протяжении 10 дней со дня получения. С покупателями из этого же города составляется акт сверки.

8.10. Аудит расчетов по претензиям

Счет 37 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет 374 "Расчеты по претензиям".

Одной из важных задач аудита является проверка расчетов по претензиям за невыполнение договорных обязательств. Есть несколько групп претензий:

• к поставщикам и подрядчикам за выявленные во время проверки их счетов завышение объемов выполненных работ, недопоставку товаров, завышение цен и тарифов, завышение сумм вследствие арифметических ошибок, за несоответствие качества поставленных товаров стандартам или техническим условиям, за простой по вине поставщиков;

• к транспортным организациям за недостаток груза свыше норм естественных потерь, которая возникла в дороге, и за излишне уплаченные суммы при перевозке грузов;

• по санкциям (штрафам, пеням, неустойкам) за несоблюдение договорных условий, признанных плательщиками или присужденных судом;

• к банкам по суммам, по ошибке списанным со счетов в банке.

Претензии предъявляют после того, как предприятие узнало о нарушении своих имущественных прав и законных интересов другим преприятием. Претензии о возмещении стоимости продукции (товаров), которой недостаёт, ненадлежащего качества или некомплектной и уплату штрафа за поставку такой продукции (товаров) предъявляют в продолжение месяца, а претензии по другим основаниями — на протяжении 2 месяцев.

По каждой претензии необходимо проверить ее обоснованность и правильность оформления документов.

Несоблюдение сроков предъявления претензий часто используется для сокрытия фактов краж материальных ценностей. Поэтому надо изучить причины отказа поставщиков или транспортных организаций в удовлетворении претензии, протоколы рассмотрения претенциозных дел в суде и арбитраже. Если за претензией скрывалось присвоение ценностей отдельными должностными лицами, необходимо принять меры относительно возмещения причиненного вреда.

При недостатке товаров в дороге следует проверить наличие коммерческих актов и правильность их оформления.

Аудиторы выясняют обоснованность претензий, устанавливают виновных лиц, сумму вреда, причиненную предприятию путем погашения необоснованных претензий.

8.11. Аудит расчетов по возмещению причиненных убытков

Расчеты по возмещению причиненных убытков ведутся на балансовом счете 37 "Расчеты с разными дебиторами", субсчете 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков". Проверяя такие расчеты, аудитор, прежде всего, должен проанализировать расчеты по недостаткам и кражам и установить, соблюдены ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостатков и потерь, как обеспечивается их возмещение. В особенности тщательно надо выучить факты списания недостатков и потерь на затраты производства и на результаты деятельности предприятия.

В частности, аудитор проверяет правильность и своевременность оформления документов по претензиям о недостатках и кражах, проверяет не было ли случаев возвращения судом или арбитражем материалов по недостачам и порче по причине ненадлежащего оформления материалов. Важно выяснить причины возникновения недостатков и порчи (плохое состояние складских помещений, нарушение правил приема и отпуска материальных ценностей по количеству и качеству из одного подраздела (цеха) в другой). Следует также выяснить, правильно ли определена сумма убытков (сумма убытков рассчитывается по рыночным ценам данной местности). Кроме того, аудитор выясняет, обеспечено ли на предприятии возмещение материальных ущербов (недостатков, растрат), организован ли контроль за удержанием задолженности по исполнительным письмами.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9