Теория аудита
§
средний риск —
в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор
планирует детальные процедуры;
§
высокий риск — в случае отсутствия СВК клиента планируется практически
сплошная проверка.
Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов,
предназначенных для полного
изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем
выборки.
5.2. Существенность в аудите
В ходе проведения проверок аудиторские
организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной
точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных
отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской
отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень
точности показателей
бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой
отчетности сможет делать на ее основе правильные
выводы и принимать правильные экономические решения.
Под уровнем существенности понимается
предельное значение ошибки
бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь
этой отчетности с большой степенью вероятности
не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудиторские организации обязаны
установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня
существенности, которые
должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.
Многие аудиторы считают, что самым
объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов,
имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве
критического компонента могут быть взяты оборотные
активы или уставный капитал. В других случаях это может быть
выручка от реализации товаров, работ, услуг.
Обычно существенность рассчитывается
как величина из интервала 5 — 10% от выбранного критического компонента.
При оценке материальности преследуются
следующие цели:
§ определение
приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности;
§ оценка объема
предстоящего аудита;
§ оценка
последствий выявленных искажений.
При определении приемлемого уровня
искажений в финансовой отчетности руководствуются следующим: если
обнаруженные искажения по своей величине равны или превышают уровень
материальности, есть все основания полагать, что финансовая
отчетность экономического субъекта недостоверна; если обнаруженные
искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать,
что
финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влияют на
достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном
случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений.
Ошибки, превышающие уровень материальности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой
отчетности, остаток по которым также
превышает уровень материальности. Это означает, что при проведении
аудиторской проверки этим статьям следует
уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая
вероятность возникновения материальной ошибки.
Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены
в письме-рекомендации руководству
экономического субъекта в виде исправительных
проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке
того, насколько сильно изменится финансовая
отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.
5.3. Изучение и оценка систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере
убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает
хозяйственную часть проверяемого
экономического субъекта. В том
случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он
получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения
в суть применяемых аудиторских
процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также
рекомендации по их устранению аудитор
должен представлять в виде письменного
отчета руководству проверяемого экономического субъекта.
Требования, предъявляемые к изучению
и оценке системы бухгалтерского учета.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя
изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого
экономического субъекта:
§ учетная
политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета,
§ организационная структура
подразделения, ответственного за ведение
бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
§ распределение
обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении
учета и подготовки отчетности;
§ организация
подготовки, оборота и хранения документов, отражающих
хозяйственные операции;
§ порядок
отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и
методы обобщения данных таких регистров;
§ порядок
подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных
бухгалтерского учета;
§ роль и место
средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки
отчетности;
§ критические области учета, где
риск возникновения ошибок или искажений
бухгалтерской отчетности особенно высок;
§ средства
контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
В ходе аудиторской проверки необходимо
ознакомиться с внутренними документами проверяемого
экономического субъекта, касающимися организации, постановки и
ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не
соответствует положениям вышеперечисленных документов. В
необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать
движение отдельных сумм в учете от первичных документов до
внесения их в отчетные документы.
Требования, предъявляемые к изучению и
оценке системы внутреннего контроля. СВК экономического
субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.
Под контрольной средой понимаются
осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта,
направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.
Руководство экономического субъекта
несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него
зависит, чтобы СВК
отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.
Эффективная организационная структура
экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий
сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных
лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение
несовместимых функций. Функции данного сотрудника считаются несовместимыми, если их
сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять
обнаружение таких ошибок и
нарушений.
Обычно подлежат распределению между
различными лицами следующие функции:
§ непосредственный
доступ к активам экономического субъекта;
§ разрешение
на осуществление операций с активами;
§ непосредственное
осуществление хозяйственных операций;
§ отражение
хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
5.4.
Аудиторская выборка
Сущность и методы. Поскольку
время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить
все операций и документы.
Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно, что ускоряет и
удешевляет аудит. Основной принцип
аудиторской выборки использован уже в планировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиентом.
Как уже говорилось, число отобранных
операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем
меньше объем выборки, и наоборот.
Виды выборок. Аудиторская организация может
использовать один из следующих методов
выборки:
а) случайный отбор (может проводиться
по таблице случайных чисел);
б) систематический отбор (элементы
отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;
интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на
стоимостной их оценке);
в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).
Аудиторская организация может проверить правильность отражения
в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства
системы контроля сплошным образом, если число
элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение
статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение
сплошной проверки.
Аудиторская организация обязательно
отражает в рабочей документации
аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
5.5. Методы
аудиторской проверки
Метод аудита — это
совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение
реального состояния объектов, анализ, оценка.
Приемы первой группы — это осмотр,
пересчет, измерение, позволяющие определять количественное
состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого — определение
качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.
Для сравнения отдельных показателей
отчетности используются
аналитические процедуры (приемы второй группы).
На стадии планирования анализ
помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур; на стадии проведения существенных проверок —
обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов
компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить
нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии — делать общий обзор финансовой информации.
Приемы третьей группы — это оценка
прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое
завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность
хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся
событий и, соответственно, не отраженные в
бухгалтерском учете. Методом учетной оценки
обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам,
стоимость ценных бумаг и т.д.
Помимо указанных приемов аудитор может
привлекать внешние
по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:
§ математические
теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный
анализ);
§ экономические
теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
§ теории бухгалтерского учета и
финансов (теория процентов, финансовый
анализ и прогнозирование банкротств);
§ теории информации и коммуникации
(способность аудитора вступать в контакт с
третьими лицами, составление заключения);
§ информационные
технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз
данных);
§ управление
(планирование и контроль, организационные теории и теории
мотивации);
§ вопросы
права и налогообложения.
Аудиторы самостоятельно определяют
приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две
группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций,
сальдо счетов и т.п.
Конкретные методы проверки операций,
счетов, документов.
Проверка арифметических расчетов
клиента (пересчет).
Пересчет — это проверка
арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и
выполнение независимых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.
Если экономический субъект ведет
бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская
организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.
Инвентаризация.
Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и
ориентировочную информацию о
состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество
клиента и его финансовые обязательства.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных
операций.
Этот метод позволяет аудиторской
организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми
бухгалтерией.
Подтверждение.
Для получения информации о реальности
остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской
и кредиторской
задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой
(третьей) стороны.
Запросы на подтверждение
рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического
субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться
требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской
организации.
При необходимости аудиторская
организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с
независимой (третьей)
стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.
Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится с
учетными данными экономического
субъекта, необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
Устный опрос персонала, руководства
экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.
Устный опрос персонала, руководства
экономического субъекта
и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской
проверки.
Результаты устных опросов должны быть
записаны в виде протокола
или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было
опрошено.
Для проведения типовых опросов
аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В
этих бланках могут отмечаться
ответы опрошенных лиц.
Проверка документов.
Документальная информация может быть
внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы,
подготовленные и
обработанные внутри экономического субъекта, являются
внутренними.
Проверка документов заключается в том,
что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого
рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить
отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который
должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Виды проверки документов:
§ формальная
проверка (правильность заполнения всех реквизитов; наличие
неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах;
подлинность подписей должностных и материально ответственных
лиц);
§ арифметическая
проверка (правильность подсчетов в документах, т.е.
правильность показанных итогов в первичных документах, Учетных регистрах и
отчетных формах);
§ проверка
документов по существу (законность и целесообразность операции;
правильность отнесения на счета и статьи).
Прослеживание.
Под прослеживанием понимается
процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы,
проверяет отражение данных первичных документов в регистрах
синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что
соответствующие хозяйственные
операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.
Прослеживание позволяет изучить
нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.
При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания,
аудитору рекомендуется изучить
кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам,
синтетическим счетам, отраженным в Главной
книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.
Аналитические процедуры.
Под аналитическими процедурами
подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого
экономического субъекта с целью
выявления необычных и неверно отраженных
в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и
искажений.
Подготовка альтернативного баланса.
Для получения доказательств о
реальности и полноте отражения в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить
баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции
и фактического выхода продукции (выполнения
работ, оказания услуг).
Баланс сырья, материалов и выхода
продукции позволяет аудиторской
организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в
достоверности вычисления
финансового результата.
5.7. Аудиторские доказательства
В качестве доказательств в аудите может быть использована
любая информация, позволяющая аудитору
формировать свое мнение о достоверности
данных учета или отчетности в целом.
Виды аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства могут быть
внутренними, внешними и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства
— это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или
устном виде.
Внешние аудиторские доказательства —
это информация, полученная
от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).
Смешанные аудиторские доказательства —
это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или
устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.
По степени ценности и достоверности
для аудиторской организации эти виды доказательств располагаются следующим
образом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние доказательства.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
|