Анализ (при аудите) финансового состояния предприятия и результатов его деятельности

Основными элементами системы внутреннего контроля являются контрольная среда, средства контроля. Рассмотренную выше систему бухгалтерского учёта также можно включить в её состав, так как грамотное ведение бухгалтерского учёта – важный контрольный фактор финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, повышающий надёжность системы внутреннего контроля.

Контрольная среда – это практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также общие сведения о работе этой системы, которыми располагает руководство. Можно сказать, что контрольная среда является атмосферой, под влиянием которой формируется и работает система внутреннего контроля на предприятии. Элементы контрольной среды: стиль и основные принципы управления экономическим субъектом, разделение обязанностей (ни одна хозяйственная операция не должна контролироваться от начала до конца одним и тем же лицом), осуществляемая кадровая политика, соответствие хозяйственной деятельности предприятия требованиям действующего законодательства.

Средства контроля – конкретные процедуры, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками предприятия для обеспечения эффективного и надёжного управления хозяйственной деятельностью. Наиболее распространены распорядительные подписи на документах руководителя и главного бухгалтера; внутренние и внешние сверки расчётов; встречные взаимопроверки бухгалтерских записей; плановые и внезапные инвентаризации имущества и обязательств экономического субъекта.

При оценке системы внутреннего контроля следует учитывать влияние субъективного человеческого фактора. Работники предприятия могут допускать непреднамеренные ошибки из-за небрежности, непонимания инструктивных материалов, но возможно и умышленное нарушение в результате сговора. Таким образом, аудитор должен определить компетентность и честность персонала.

Для проверки работоспособности и надёжности системы внутреннего контроля проводятся тесты средств контроля. Причём очень важно определить чёткие критерии оценки теста как успешного. [11, с. 84]

Например, аудитор должен выяснить, существует ли разделение полномочий по хранению активов и их учёту, обязанностей по санкционированию операций и материальной ответственности по соответствующим активам; проводятся ли мероприятия по защите от несанкционированного доступа или уничтожения документов, сохранности данных учёта (все документы должны быть последовательно пронумерованы, составлены во время совершения операции или сразу же после этого, предназначены для многократного использования);   реализуется ли контроль за доступом к программам обработки данных; регулярно и достаточно детализировано ли составляется промежуточная отчётность; соблюдается ли график её предоставления; осуществляет ли руководство  предприятия проверки систем внутреннего контроля. В частности аудитор может найти ответы на такие ключевые вопросы: возможна ли отгрузка товаров или оказание услуг без выписки счёта; возможны ли ошибки при его выписке; возможно ли преувеличение объёма продаж; возможно ли неправильное начисление  задолженностей; возможно ли образование задолженности без её регистрации; возможно ли выполнение платежей без достаточного основания; осуществляется ли регулярная проверка данных аналитического учёта по задолженности.

После проведения оценки аудитор принимает решение о надёжности системы учёта и внутреннего контроля и на его основе планирует соответствующие аудиторские процедуры.

2. Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках

2.1. Типовая корреспонденция счетов, обеспечивающая формирование отчётных данных

После предварительного ознакомления с клиентом (определения его финансовой стабильности, положения в экономической среде), получения общей информации о предприятии (специфика деятельности, связи, юридические обязательства), аудитору необходимо разработать общую стратегию, а также детальный подход к ожидаемому характеру, срокам и масштабу проверки. Адекватное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется должное внимание, выявляются потенциальные проблемы и работа выполняется в короткие сроки. Аудитору необходимо составить общий план, в котором следует предусмотреть следующие вопросы: условия контракта, время составления отчёта, воздействие на аудит новых учётных решений, законов; определение наиболее важных вопросов проверки; условия, требующие особого внимания; степень доверия к учётной системе и внутреннему контролю; сущность и объём аудиторских доказательств; привлечение внутренних аудиторов и других специалистов. [10, с. 267]

После составления плана разрабатывается программа аудита, предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его реализации. Аудиторская программа включает в себя следующие элементы: график работы аудиторов; детальное описание всех процедур, а также цели и задачи по каждому участку проверки; определение численности необходимого для аудита персонала, объём и содержание их работы. Необходимо отметить, что в ходе аудита общий план и программа по мере необходимости должны пересматриваться.

Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках может включать следующие пункты:

–                    аудит тождественности показателей Отчёта о финансовых результатах и регистров бухгалтерского учёта;

–                    аудит оформления первичных учётных документов;

–                    аудит правильности формирования финансовых результатов от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

–                    аудит правильности отражения в учёте прочих операционных доходов;

–                    аудит правильности отражения в учёте операционных расходов;

–                    аудит правильности определения финансового результата от операционной деятельности;

–                    проверка правильности отражения финансовых доходов и расходов;

–                    проверка правильности отражения результатов от инвестиционной деятельности;

–                    проверка правильности отражения чрезвычайных доходов и расходов;

–                    проверка правильности и достоверности формирования финансовых результатов деятельности и использования прибыли. [11, с.155]

На нескольких процедурах, включённых в программу, остановимся подробнее.

При проверке правильности формирования финансовых результатов от реализации продукции аудитор должен уделить особое внимание данным о сделках, которые осуществляются на бартерной основе; при этом необходимо установить, существуют ли случаи неравномерного отражения этих операций, минуя счёт 70 «Доходы от реализации», а также правильно ли определён финансовый результат от реализации продукции по бартерному соглашению. Аудитор осуществляет проверку правильности отражения в учёте выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности; выясняет наличие необходимых разрешений на осуществление таких операций.

При проверке операций по учёту прочих операционных доходов необходимо установить правильность и полноту отражения доходов от признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров; полноту получения по суммам, которые учитываются на расчётных, текущих, валютных счетах предприятия; правильность и полноту полученных доходов от сумм, которые находятся на депозитных счетах; правильность получения дохода от реализации иностранной валюты (перерасчёт валюты на конец отчётного периода по курсу НБУ); правильность отражения в учёте активов, полученных бесплатно. 

При проверке правильности накопления и списания операционных расходов аудитору необходимо установить правомерность отнесения их к той или иной классификационной группе; определить правильность отнесения к расходам стоимости ремонтных работ (оценить возможность признания проведенных расходов ремонтом — необходимо обратить внимание на то, что затраты на модернизацию, реконструкцию не включаются в состав расходов деятельности); проверить правильность отражения уплаченных штрафов, неустоек; правомерность накопления и списания расходов на исследования и разработки (допускается, признание затрат, связанных с разработками, как расходами текущего периода, так и нематериальным активом); установить правомерность отражения потерь от операционной курсовой разницы, обесценивания запасов, порчи ценностей; выяснить правильность списания сомнительных и безнадёжных долгов (установить соблюдение сроков исковой давности). Аудитор выясняет, не включаются ли административные расходы, расходы на сбыт в себестоимость реализованной продукции, что приводит к её значительному завышению; ведётся ли аналитический учёт по счёту 92 (его отсутствие может привести к невозможности подтверждения соответствующих сумм), утверждена ли смета представительских расходов на  текущий год. [14, с. 8]

В ходе проверки правильности накопления и списания финансовых расходов и расходов от участия в капитале необходимо определить правильность ведения учёта затрат, связанных с начислением и оплатой процентов за пользование кредитами банков (следует рассмотреть кредитные условия договоров); достоверность учёта затрат, связанных с привлечением ссудного капитала; правильность отражения расходов, связанных с выпуском, обращением ценных бумаг; расходов по финансовому лизингу. Аудитор должен установить правильно ли определены и учтены затраты, которые связаны с уменьшением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Осуществляя проверку результатов финансовых операций, аудитору следует обратить внимание на полноту получения дивидендов по акциям и доходов по другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.

При проверке результатов от инвестиционной деятельности аудитор выясняет полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду (следует проверить договора аренды); законность списания затрат по содержанию законсервированных объектов (устанавливается наличие постановления соответствующих руководящих структур или решения акционеров).

В ходе проверки отражения чрезвычайных доходов необходимо установить правильность определения доходов от стихийного бедствия, пожаров (уточняется наличие решения компетентных органов о признании стихийного бедствия, факта техногенной аварии). А при проверке отражения чрезвычайных расходов определяется правильность отнесения затрат к таким расходам. Следует обратить внимание на то, что в эту группу включаются также расходы на осуществление мероприятий по ликвидации последствий чрезвычайных событий: выплата компенсаций, оплата услуг сторонних организаций, заработная плата работников, занятых на восстановительных работах, стоимость использованного сырья и  материалов. [13, с. 142]

Также аудитор должен проверить методически правильно ли рассчитан конечный финансовый результат (чистая прибыль или убыток). При проверке использования прибыли выясняется правильность распределения чистой прибыли, устанавливаются отклонения фактического использования прибыли от запланированного, их причины; правильность определения подлежащих уплате в бюджет налогов. Аудитор проверяет правомерность отчислений на создание резервного капитала, в фонды, предусмотренные учредительными документами или решениями собственников.

Корреспонденция счетов является в своём роде формализованной экономической сущностью операции, отражаемой в бухгалтерском учёте. Поэтому проверка корреспонденции проводится для установления соответствия бухгалтерских записей содержанию совершаемых хозяйственных операций. Рассмотрим корреспонденцию счетов, которая обеспечивает формирование отчётных данных о финансовых результатах.

1.  Определение финансовых результатов от операционной деятельности

1.1.          Закрыты счета доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг. Д 701, 702, 703 – К 791 журнал 6

1.2. Отражены вычеты из дохода от реализации на сумму предоставленных скидок покупателям, стоимость возвращённых покупателем продукции, товаров, суммы, получаемые предприятием в пользу комитента, принципала, и другие суммы, подлежащие вычету из дохода. Д 791 – К 704

1.3. Закрыты счета прочих операционных доходов, в частности, доходов от реализации иностранной валюты, прочих оборотных активов, доходы от операционной аренды активов, операционной курсовой разницы, кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, полученных штрафов, пени, неустойки, а также гранты и субсидии, возмещение ранее списанных активов, прочих доходов от операционной деятельности. Д 71 – К 791 журнал 6

1.4. Списаны на финансовые результаты:

·                                производственная себестоимость реализованной готовой продукции Д 791 – К 901 журнал 5 / 5 А

·                   фактическая себестоимость реализованных товаров (без торговых наценок) Д 791 – К 902 журнал 5 / 5 А

·                   производственная себестоимость выполненных работ, предоставленных услуг Д 791 – К 903 журнал 5 / 5 А

1.5. Списаны суммы признанных административных расходов. Д 791 – К 92 журнал 5 / 5 А

1.6. Списаны суммы признанных расходов на сбыт. Д 791 – К 93 журнал 5 / 5 А

1.7. Списаны суммы прочих расходов от операционной деятельности, в частности, расходы на исследования и разработки, себестоимость реализованной иностранной валюты и производственных запасов, сомнительные и безнадёжные долги, потери от операционной курсовой разницы, потери от обесценивания запасов, недостачи и потери от порчи ценностей, признанные штрафы, пеня, неустойки, а также прочие расходы от операционной деятельности. Д 791 – К 94 журнал 5 / 5 А

2.  Определение финансовых результатов от финансовой деятельности.

2.1. Закрыты счета доходов от участия в капитале, а именно: доход от инвестиций в ассоциированные предприятия, доход от совместной деятельности, доход от инвестиций в дочернее предприятие. Д 72 – К 792 журнал 6

2.2. Закрыты счета доходов от прочей финансовой деятельности, в частности, по полученным дивидендам, процентам. Д 73 – К 792 журнал 6

2.3. Списаны финансовые расходы в части процентов за кредит, расходы, связанные с привлечением заёмного капитала. Д 792 – К 95 журнал 5 / 5 А

2.4. Списаны финансовые расходы в части потерь от участия в капитале. Д 792 – К 96 журнал 5 / 5 А

3.  Определение финансовых результатов от инвестиционной деятельности.

3.1. Закрыты счета доходов от инвестиционной деятельности, в частности, доходов от реализации финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов, доходов от неоперационной курсовой разницы, от безвозмездно полученных активов и прочие доходы от обычной деятельности. Д 74 – К 793  журнал 6

3.2. Списаны расходы от инвестиционной деятельности в части себестоимости реализованных финансовых инвестиций, необоротных активов, имущественных комплексов, потерь от неоперационных курсовых разниц. Д 793 – К 97 журнал 5 / 5 А

4.  Определение финансовых результатов от чрезвычайных событий.

4.1. Списаны доходы, полученные от чрезвычайных событий. Д 75 – К 794 журнал 6

4.2. Списаны расходы от чрезвычайных событий. Д 794 – К 99 журнал 5 / 5 А

4.3. Отнесён на финансовые результаты начисленный налог на прибыль. Д 79 – К 98 журнал 5 / 5 А

5.  Учёт нераспределённой прибыли (убытков).

5.1. Закрыто сальдо по счёту 79:

·                    прибыль ведомость 7.2 Д 79 – К 441

·                    убыток ведомость 7.2 Д 442 – К 79

5.2. По итогам отчётного периода уменьшена сумма нераспределённой прибыли на сумму прибыли, использованной в отчётном году. Д 441 – К 443ведомость 7.2

5.3. По итогам отчётного периода увеличены непокрытые убытки на сумму прибыли, использованной в отчётном году. Д 442 – К 443 ведомость 7.2

5.4. Списаны непокрытые убытки за счёт нераспределённой прибыли. Д 441 – К 442 ведомость 7.2

5.5. Списаны непокрытые убытки за счёт резервного капитала. Д 43 – К 442 ведомость 7.2

6.  Использование прибыли в отчётном периоде.

6.1. Начислены дивиденды по итогам отчётного года. Д 443 – К 671

6.2. Начислена сумма премии по выпущенным облигациям. Д 443 – К 522 журнал 7

6.3. Создан резервный капитал в соответствии с действующим законодательством, учредительными документами за счёт нераспределённой прибыли. Д 443 – К 43 ведомость 7.2

2.2. Сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проверки и позволяющая ему сделать выводы, выразить своё мнение о достоверности финансовой отчётности. При сборе доказательств аудитор ориентируется на необходимость их достоверности и достаточности. В ходе проверки он должен изучить такой объём информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надёжнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор.

Качество аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также их характера (визуального, документального или устного). По степени надёжности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. [12, с. 281]

Собирая доказательства для установления достоверности отчётных данных о финансовых результатах, аудитор выполняет ряд процедур. Одной из них является аналитическое исследование – анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Следует отметить, что резкое ухудшение результатов деятельности так же подозрительно, как и их резкое улучшение. Факт появления убытка на фоне ранее стабильно получаемой прибыли необходимо анализировать так же тщательно, как и факт получения прибыли, многократно превышающей прибыль за другие периоды. Аналитические процедуры включают сравнение данных о прибылях и убытках с аналогичной информацией за предшествующие периоды, с ожидаемыми результатами; сопоставление со среднеотраслевыми показателями; рассмотрение динамики показателей рентабельности (в частности рентабельности продаж, рентабельности активов и капитала), фондоотдачи, коэффициентов обеспеченности по кредитам.

Страницы: 1, 2, 3